Danıştay 3. Daire, Esas No: 2020/2261, Karar No: 2021/1243

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı

İSTEMİN KONUSU : … . Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2013 ila 2016, 2018 ve 2019 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Kamu alacağının tahsili amacıyla davacıya elektronik ortamda 25/04/2019 tarihinde tebliğ edilen ödeme emrine karşı 30/10/2019 tarihinde açılan davanın süresinde olmadığı gerekçesiyle dava süre aşımı nedeniyle reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idarece tarafına e-posta ve sms ile bildirimde bulunulmayarak tebligattan haberdar olmasının engellendiği dolayısıyla yasal haklarını kullanamadığı, anayasal güvence altına alınan bilgi edinme ve savunma hakkının mükellefleri mağdur edecek şekilde sınırılandırılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Anayasa’nın 35. maddesinin 1. fıkrasında “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.” denilmek suretiyle mülkiyet hakkı güvenceye bağlanmıştır. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır. (AYM, E.2015/39, K.2015/62, 1/7/2015, § 20).
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’ne göre mülkiyet hakkını güvence altına alan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Ek 1 No’lu Protokolün 1. maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir. (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, §58) Hukuka dayalı olma ölçütü, iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını içermektedir. (Beyeler/İtalya [BD], B. No:33202/96, 5/1/2000, §109; Hentrich/Fransa, B. No:13616/88, 22/9/1994 §42, Spaček/Çek Cumhuriyeti, B. No:26449/95, 9/11/1999, §56-61; Anayasa Mahkemesi Recep Tarhan, Afife Tarhan B. No:2014/1546, 2/2/2017, §62)
Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, §55) Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunması gerekmektedir. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. (AYM, E:2013/39, K:2013/65, 22/5/2013; E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015 §5)
Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. (AYM, E:2013/39, K:2013/65; E:2010/80, K:2011/178, 29/12/2011)
Vergilendirme alanında kamu makamlarından idare, vergi ödevlileri (mükellef ve sorumlu) hakkında idari işlemler tesis ederek ödevlilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunmaktadır.
Vergi ödevlileri, adlarına tesis edilen ve mülkiyet hakkına müdahalede bulunan bu işlemlerden, taraflarına yapılan usulüne uygun bir tebligat ile haberdar olmaktadırlar. İdarece tesis edilen işlemlerden haberdar olan vergi ödevlileri mahkeme önünde Anayasa’da güvence altına alınan savunma ve adil yargılanma hakkına sahiptirler.
Adil yargılanma hakkının en temel unsurlarından biri olan mahkemeye erişim hakkı, bir uyuşmazlığı mahkeme önüne taşıyabilmek ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanmasını isteyebilmek anlamına gelmektedir. (B. No: 2012/791, 7/11/2013, § 52). Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), mahkemeye etkili erişim hakkını “hukukun üstünlüğü” ilkesinin temel unsurlarından biri olarak kabul etmekte ve mahkemeye etkili erişim hakkının, mahkemeye başvuru konusunda tutarlı bir sistemin var olmasını ve dava açmak isteyen kişilerin mahkemeye ulaşmada açık, pratik ve etkili fırsatlara sahip olmasını gerektirdiğini ifade etmektedir. Bu sebeple hukuki belirsizliklerin ya da uygulamadaki belirsizliklerin tarafların mahkemeye erişimine zarar verdiği durumlarda bu hakkın ihlâl edildiğine karar verilmektedir. (Geffre/Fransa, B. No: 51307/99, 23/1/2003, § 34)
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Elektronik ortamda tebliğ” başlıklı 107/A maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, 2. fıkrasında, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, 3. fıkrasında, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kural altına alınmıştır.
Maliye Bakanlığına 213 sayılı Kanun’un 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 27/08/2015 tarihinde yayımlanmıştır.
Söz konusu Genel Tebliğ’de, elektronik tebligat adresi, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortam olarak tanımlanmış olup, elektronik tebligat sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan elektronik tebligat talep bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kapalı bir zarf ile verileceği, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, elektronik imza ile imzalanacağı ve vergi dairesi adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletileceği, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacağı belirtilmiştir.
Gerçek kişi veya tüzel kişilerin doldurmuş olduğu, Genel Tebliğ ekindeki Elektronik Tebligat Talep Bildirimi formunda, “Kısa Mesaj Servisi” ve “E-posta” kutucuklarının bulunduğu “Bilgilendirme Tercihleri” bölümü yer almakta olup, Gelir İdaresi Başkanlığına ait internet sitesinde yer alan “sıkça sorulan sorular” bölümündeki, “E-Tebligat Yapıldığından Nasıl Haberdar Olurum?” başlıklı sorusuna, “E-Tebligat başvurusu yapıldığında ve E-Tebligat gönderildiğinde Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde belirtilen telefon numarasına SMS yoluyla ve/veya bildirilen e-posta adresine mail yolu ile bilgilendirme yapılır.” şeklinde cevap verildiği, “Vergide Elektronik Tebligat Dönemi Başlıyor” başlıklı broşürün, “Elektronik Tebligat Gönderildiğinde Nasıl Haberdar Olunur” adlı kısmında, “Mükelleflere, e-tebligat yapıldığında, Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde yer alan telefon numarası veya e-posta adreslerine SMS veya e-posta ile bilgilendirme yapılacaktır.” şeklinde açıklama yapıldığı, 02/11/2017 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından “Elektronik Tebligat gönderildiğinde, Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde belirtilen telefon numarasına SMS yoluyla bilgilendirme yapılmaktadır. Elektronik tebligat ile ceza ihbarnameleri, ödeme emirleri vb. belgeler tebliğ edildiğinden uzlaşma, cezada indirim ve dava açma gibi yasal haklarının kullanılabilmesi için tebligattan zamanında haberdar olmak önem arz etmektedir. Bu nedenle başvuru sırasında bildirilen cep telefonu numarasının doğruluğu tebligatlardan haberdar olabilmek açısından önemlidir.” şeklinde de bir duyuru yayımlandığı görülmektedir.
Vergilendirme ile ilgili işlemlerden haberdar olunması amacıyla günümüz koşullarına ve teknolojiye uygun bir şekilde tebligatın elektronik ortamda gerçekleştirilmesini sağlayan elektronik tebligat mükelleflere yapıldığı takdirde, yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda mükelleflerin de kendilerine sms veya e-posta ile bildirim geleceğine dair haklı bir beklentiye girmeleri tabiidir. Kaldı ki Maliye Bakanlığınca, 511 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi” başlıklı bölümüne “Kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebilir. Bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olması tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez.” paragrafı eklenerek mükelleflere elektronik tebligat yapıldığı zaman, sms veya e-posta ile bildirim gönderileceğine dair mükelleflerde oluşan haklı beklentiyi ve karışıklığı gidermeyi amaçladığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yapılan elektronik tebligatlarla ilgili olarak 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde değişiklik yapan 511 Sıra No’lu Genel Tebliğ’in yayımlandığı 19/10/2019 tarihine kadar “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi” formunun “Bilgilendirme Tercihleri” bölümündeki seçeneklerden birini veya her ikisini seçen mükelleflere sms veya e-posta ile bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerekmekte olup, gönderilmediği takdirde davacı tarafından öğrenilme tarihinin tebliğ tarihi olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Dava konusu olayda, davacı tarafından “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu”nda “Kısa Mesaj Servisi” ve “E-posta” ile bildirim talebinde bulunup bulunulmadığı, bulunulmuş ise sms veya e-posta ile bilgilendirme mesajı gönderilip gönderilmediği hususları araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacıya elektronik ortamda 25/04/2019 tarihinde tebliğ edilen dava konusu ödeme emrinin iptali istemiyle 30/10/2019 tarihinde dava açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa’nın 35. maddesi ile herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu, 73. maddesi ise herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu kural altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Elektronik ortamda tebliğ” başlıklı 107/A maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, 2. fıkrasında, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, 3. fıkrasında, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun’un 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, elektronik tebligat adresi, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortam olarak tanımlanmış olup, elektronik tebligat sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan elektronik tebligat talep bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kapalı bir zarf ile verileceği, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, elektronik imza ile imzalanacağı ve vergi dairesi adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletileceği, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacağı belirtilmiş, Maliye Bakanlığınca, 19/10/2019 tarihinde yayımlanan 511 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi” başlıklı bölümüne, kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebileceği, bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği hususu eklenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kişilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunan vergilendirme işlemi; tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil olmak üzere dört safhadan oluşmaktadır.
Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, işlemin muhatabı açısından yasal haklarını kullanabilmesine olanak tanımak; işlemi tesis eden idare açısından da hakkında işlem tesis edilen kişilerin hukuki sorumluluklarının yerine getirilip getirilmediğini tespit etmektir.
Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların muhataplarına nerede ve nasıl tebliğ edileceği 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ilgili maddelerinde belirlenmiştir.
213 sayılı Kanun’a 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu”nun muhatapları tarafından doldurulması suretiyle idareye başvuruda bulunulması durumunda internet vergi dairesi bünyesinde tebliğe elverişli elektronik ortam oluşturularak, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifre verilecek olup tebligatın yeni bir türü olan söz konusu uygulamanın nasıl işleyeceği, muhatabın yükümlülükleri Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından izah edilirken üzerinde durulan bir husus da elektronik ortama tebligat gönderildiği takdirde muhatabın sms veya e-posta ile bilgilendirileceği durumudur.
“Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu”ndaki “Bilgilendirme Tercihleri” bölümünde yer alan “Kısa Mesaj Servisi” ve “E-posta” seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara elektronik ortamda tebligat yapılması durumunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan açıklamalar doğrultusunda tarafına sms veya e-posta ile bilgilendirme yapılacağına dair haklı beklentiye girilmesi kaçınılmazdır.
Anayasa Mahkemesi’nin 17/04/2008 tarih ve E.2005/5, K.2008/93 sayılı kararında belirtildiği üzere; Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlayabilir. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır.
456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde değişiklik yapan 511 Sıra No’lu Genel Tebliğ’in yayımlandığı ve yürürlüğe girdiği 19/10/2019 tarihine kadar muhatabına elektronik ortamda tebligat yapıldığında, mükelleflere sms veya e-posta ile bilgilendirilip bilgilendirilmeyeceğine dair bir düzenleme bulunmamakta olup, bahsi geçen değişiklik ile bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhatabına ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği belirtilerek söz konusu durum açıklığa kavuşturulmuştur.
Bu durumda, 19/10/2019 tarihine kadar vergilendirme işlemiyle ilgili tarafına elektronik tebligat yapılan ve “Bilgilendirme Tercihleri” bölümünde yer alan “Kısa Mesaj Servisi” ve “E-posta” seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara sms veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmesi gerektiği dikkate alındığında, davacı tarafından “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu”nda “Kısa Mesaj Servisi” ve/veya “E-posta” ile bildirim talebinde bulunup bulunulmadığı, bulunulmuş ise davalı idarece sms veya e-posta ile bilgilendirme yapılıp yapılmadığı hususları araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere yazılı gerekçeyle davayı süre aşımı yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 08/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.