Danıştay 9. Daire, Esas No: 2018/2067, Karar No: 2021/1646

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVACI) … Ayakkabı Malzemesi Tic. San. A.Ş.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2010/Ocak-Aralık dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ….Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; defter ve belge isteme yazısının davacıya tebliğ edilmesine karşın yasal süresi içinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği hususunun sabit olduğu, katma değer vergisi indiriminden yararlanabilmek için temel şartın söz konusu belgelerin ”yasal defterlere” kaydı olduğu, bu sebeple davacının defter ve belgelerin asılları yerine bilgisayar çıktılarının ibraz edildiğinden bahisle tarhiyatın kaldırılmasına yönelik iddiasına itibar etme olanağı bulunmadığı; diğer yandan defterlerin bilgisayar ortamındaki kayıtlarının ve satıcı firmalara onaylatılan bir kısım faturanın davalı idareye süresinden sonra da olsa ibraz edilmesi karşısında davacının yasal defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmemesinin gizleme olarak değerlendirilemeyeceği, bu sebeple vergi ziyaı cezasının bir kat uygulanması hakkaniyete uygun olacağından re’sen tarh edilen katma değer vergisinde ve vergi ziyaı cezasının bir kata isabet eden kısmında hukuka aykırılık, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu mahkeme kararı usul ve yasaya uygun olduğundan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45/3. maddesi uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALI İDARENİN İDDİALARI : Davacının yasal belgeleri ibraz etmemek suretiyle gizleme fiilini işlediği, bu sebeple üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Dava açıldıktan sonra defter ve belgelerin bulunduğu, davalı idarenin, bulunan defter belgelerin incelenmesi taleplerini incelemenin tamamlandığı gerekçesiyle reddettiği, defter ve belgelerin incelenmesi yönündeki talepleri gözetilmeden verilen kararın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ:Daire kararında yer verilen gerekçeyle davacı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:
Davacı adına, 2010 yılına ait defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği yolunda düzenlenen 31/08/2015 tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu uyarınca 2010/Ocak-Aralık dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun’un 34. maddesinin birinci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği ifade edilmiştir.
Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usûlüne uygun kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesine göre, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkan tanımıştır. Bu nedenle, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi, indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu’nun 227, 171 ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin birinci fıkrası, aynı Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise, vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Anılan düzenlemelerin sonucunda 256. maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra, iktisadî, ticarî ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz istemi yönünden;
Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usûlüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun’un 34. maddesi ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını da 29. maddesi uyarınca, kanıtlamak zorunda olan taraf, vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usûlüne uygun kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun’un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmaması nedeniyle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyip cezalı tarhiyat yapılmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde, beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun’da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.
Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun’un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.
Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticarî harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkân ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında, gerek biçimsel yönden, gerek belgelerin temsil ettiği hukukî muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağına kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun’un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; defter ve belgelerin incelemeye sunulmadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2010/Ocak-Aralık dönemi için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle, defter ve belgelerin bilgisayar çıktılarının ve satıcı firmalara onaylatılan bir kısım faturanın ibraz edilebileceği iddiasıyla 20/11/2015 tarihinde dava açıldığı, ibraz edilemeyen defter ve belge asıllarının bulunması üzerine davacı tarafından, davalı idareye 08/12/2015 tarihli dilekçe ile defter ve belgelerin incelenmesi talebiyle yapılan başvurunun reddedildiği, bu defa 20/01/2016 tarihinde mahkeme kayıtlarına giren savunmaya cevap dilekçesi ile defter ve belge asıllarının bulunduğunun mahkemeye bildirildiği halde, “defter ve belgelerin asılları yerine bilgisayar çıktılarının ibraz edildiğinden bahisle tarhiyatın kaldırılmasına yönelik davacı iddiasına itibar edilemeyeceği” gerekçesiyle davayı bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yönünden reddeden, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik taraflarca yapılan istinaf başvurularının Bölge İdare Mahkemesince reddedildiği görülmektedir.
Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi re’sen tarh nedeni ise de; re’sen araştırma ilkesi ile vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğuna dair kural gereğince, davacı tarafından asılları bulunduğu ve incelemeye hazır tutulduğu belirtilen defter ve belgelerin Bölge İdare Mahkemesince istenilip, vergi idaresi de haberdar edilmek suretiyle, yukarıda değinilen incelemenin yapılıp vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usûlüne göre kaydedilip kaydedilmediği ve temsil ettiği hukukî muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin herhangi bir saptama yapılmadan verilen kararın bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Nitekim, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı da bu yöndedir.
Diğer yandan Bölge İdare Mahkemesince verilecek kararda, vergi ziyaı cezası yönünden Dairemiz içtihatları da göz önüne alınarak yeniden bir değerlendirme yapılması gerektiği açıktır.