Danıştay 9. Daire, Esas No: 2018/5753, Karar No: 2021/1644

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü – …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat San. Tic. ve Nak. Ltd. Şti.
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi numaralı mükellefi … Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnşaat Ltd. Şti. ile … vergi numaralı mükellefi … Grup Demir Çelik Kömür Nakliyat İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından, gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları maliyet hesaplarına dahil etmek suretiyle dönem kazancını azalttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2012 yılı için re’sen tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; … Grup Demir Çelik Kömür Nakliyat İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 03/12/2013 tarih ve … sayılı, … Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnşaat Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 10/04/2014 tarih ve … sayılı vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, düzenlenen faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu ve fatura içeriği malların gerçekten alınmadığı hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya koyulamadığı görüldüğünden, adı geçen mükelleflerden alınan faturalar nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının ilgili dönemde fatura aldığı firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında, düzenledikleri faturaların sahte olduğunun ortaya konulduğu, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK …’IN DÜŞÜNCESİ: Daire kararında belirtilen gerekçe ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura kullanmak suretiyle dönem kazancını azalttığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2012 yılı için re’sen tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiş; 30. maddesinde re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin (4) numaralı bendinde düzenlenen, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve (6) numaralı bendinde düzenlenen, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması durumlarında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği belirtilmiş; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde de, gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anılan Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen 30/07/2015 tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; ikamet amaçlı olmayan binaların inşaatı işi ile iştigal eden davacı şirketin 2012 ve 2013 yıllarında tamamladığı beş inşaatta kullandığı demir miktarının tespiti amacıyla, … Üniversitesi Yapı İşleri Daire Başkanlığı, … Üniversitesi Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığı, Nevşehir Belediyesi Fen İşleri Müdürlüğü ile Konya Büyükşehir Belediyesi Fen İşleri Daire Başkanlığından bilgi istenildiği, anılan Kurumlardan gelen cevaplarda, söz konusu inşaatlarda kullanılabilecek toplam demir miktarının 4.785.530 kg olduğunun bildirilmesi üzerine, bu miktara %15 fire payı da ilave edilmek suretiyle, kullanılması gereken demir miktarının 5.503.360 kg olması gerektiğinin tespit edildiği, davacı şirketin beş inşaat için maliyetlerine yansıttığı toplam demir miktarının ise 8.982.852 kg olduğu, her ne kadar aradaki fark, 3.479.492 kg ise de davacının yalnızca, … Grup Demir Çelik Kömür Nakliyat İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnşaat Ltd. Şti’nden almış olduğu faturalara konu 2.659.932 kg demirin gerçekte alınmadığının kabul edileceği belirtilerek, 2012 yılı maliyetlerine yansıtılan ve sahte olduğu ileri sürülen fatura tutarı 2.129.118,73-TL’nin satılan mal maliyetinden çıkartılması suretiyle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen tespitlerin incelenmesinden, davacı şirketin kullandığı demir miktarını fazla göstermek suretiyle maliyetlerini arttırdığı ve artan maliyetlerini de … Grup Demir Çelik Kömür Nakliyat İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnşaat Ltd. Şti’nden aldığı sahte faturalarla belgelendirdiği ileri sürüldüğünden, söz konusu faturaların gerçek mal alımına dayanıp dayanmadığının ortaya konulabilmesi için anılan firmalar hakkında hazırlanan vergi tekniği raporlarının incelenmesi gerekmektedir.
Davacıya fatura düzenleyen … Grup Demir Çelik Kömür Nakliyat İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 03/12/2013 tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; iştigalinin demir cevheri ticareti olduğu, 15/06/2009 tarihinde vergi dairesine reklam hizmetleri işi yapacağını beyan ederek işe başlama dilekçesi verdiği, iş yerinin 25 m² olduğu, 27/01/2010 tarih ve 7499 sayılı Ticaret Sicil Gazetesi’nde yer aldığı üzere, ortaklık yapısının değişmiş olduğu, 05/02/2010 tarihli yoklamada iş yeri adres değişikliğinin yapıldığı, 1 kişi çalıştırılacağı, 13/04/2010 tarihli yoklamada 4 işçi çalıştırdığı, stokta emtiasının, depo ve atölyesinin bulunmadığı, iş yerinin büro olarak kullanıldığı, muhtelif tarihlerde yapılan yoklamalarda ise şubesinin olmadığı, stoklarda emtia bulunmadığı, siparişlerin, Payas’ta bulunan demir çelik fabrikasından alınıp, doğrudan alıcıya sevkinin yapıldığı, şirket aktifinde kayıtlı araç bulunmadığı, 2010 yılı katma değer vergisi matrahının 34.311.763,12-TL olduğu, 2010 yılı toplam alışlarının (34.187.058,98-TL) %95,24’ünün, hakkında sahte belge düzenlediklerine ilişkin vergi tekniği raporu bulunan üç firmadan yapıldığı, 2010 yılında 19 adet belge karşılığı katma değer vergisi hariç 335.882,00-TL tutarında mal aldığı …Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnş. Ltd. Şti’nin ise sahte belge düzenleme konusunda incelenmekte olduğu, toplam vergi borcunun 11.775,01-TL olduğu, mal sattığı firmalar tarafından virman, internet havalesi ve kasadan para yatırma suretiyle banka hesabına para tranferlerinin gerçekleştirildiği, aynı saat veya aynı gün içerisinde hesaba yatırılan paraların, mal aldığını beyan ettiği firmaların banka hesaplarına havale ve EFT yoluyla aktarıldığı, yapılan ödeme ile ilgili dönemdeki faturalara istinaden ödenmesi gereken tutarlar arasında ciddi farklılıkların olduğu, banka hareketlerine göre para giriş ve çıkışlarının anlık olduğu, defteri kebir kayıtlarına göre 152.391,38-TL nakliye gideri kaydı yapıldığı ancak nakliye giderinin 109.450,70-TL gibi büyük bir kısmı için ödeme yapmadığı, bir kısım faturalarda ve sevk irsaliyelerinde belirtilen …plakalı aracın yük taşıma aracı olmadığı, panelvan cinsi araç olduğu, bazı nakliye faturalarının matbaa teslim tarihinden önceki tarihi taşıdığı, nakliye faturası düzenleyen kimi mükellefler hakkında sahte belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporunun bulunduğu belirtilerek, mükellefin 2010/Şubat döneminden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Davacıya fatura düzenleyen diğer mükellef …Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnşaat Ltd. Şti. hakkındaki 10/04/2014 tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; iştigalinin demir cevheri ticareti olduğu, 21/03/2006 tarihinde vergi dairesine, reklam promosyon ve organizasyon işini yapacağını beyan ederek işe başlama dilekçesi verdiği, iş yerinin 28 m² olduğu, 09/04/2008 tarihinde hisse devri ile ortaklık yapısının tümüyle değiştiği, 18/04/2008 tarihli yoklamada şirket adresinin … Mahallesi… olarak değiştiği, iş yerinin 2 odadan ibaret olduğu, yoklama tarihinde işçisinin olmadığı, 26/05/2009 tarihinden itibaren … Mahallesi… adresinde faaliyet gösterdiği, 03/01/2011 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi’nde ilan edildiği üzere … Mahallesi… adresinde şube açıldığı, 29/12/2010 tarihli yoklamada, 17/12/2010 tarihinde şubenin faaliyetine başladığı, iş yerinin yaklaşık 24 m² olduğu, iş yerinde kuyumculuk faaliyetinde bulunacağı, 2010 yılı katma değer vergisi matrahının 32.089.790,21-TL olduğu, 2010 yılı toplam alışlarının (31.888.112,31.TL) %93,10’unun, sahte belge düzenlediklerine ilişkin vergi tekniği raporu bulunan firmalar ile sahte belge düzenlediği tespit ve değerlendirilen firmalardan yapıldığı, mal sattığı firmalar tarafından virman, internet havalesi ve kasadan para yatırma suretiyle banka hesabına para tranferlerinin gerçekleştirildiği, aynı saat veya aynı gün içerisinde hesaba yatırılan paraların, mal aldığını beyan ettiği firmaların banka hesaplarına havale ve EFT yoluyla aktarıldığı, 2009 yılında firmadan aldığı çeklerin tahsilatlarının banka hesabına kasadan para yatırılması akabinde, paranın mükellef tarafından hesaptan nakit çekilmesi suretiyle yapıldığı, banka fiş numaralarının peşe peşe olduğu, mükellefin ifadesinde her bir nakliyenin ortalama 30.000 kg’lık partiler halinde, çekicilerle ve kamyonlarla yapıldığını belirttiği, 2009-2011 yılları nakliye faturaları üzerinde yazan plakaların sorgulanmasında, plakaların tamamının, çekici tipi araçlardan oluşmadığı, kamyonet ve kamyon gibi daha az miktarlarda taşıma yapan araçların da mevcut olduğu, bazı plakaların ise otomobil, motosiklet, minibüs gibi yük taşımacılığında kullanılmayacak araçlardan oluştuğu, bir kısım nakliye faturası düzenleyen mükellef hakkında sahte belge düzenlediği yolunda tespit bulunduğu, mükellef şirket yetkilisinin %50 ortağı olduğu … Grup Demir Çelik Kömür Nak. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti’ne 2010/Aralık döneminde düzenlenen faturalara ilişkin sevk irsaliyelerinin teslim alan kısmının boş olduğu, … A.Ş’den alınan malların hangi mükelleflere, hangi belgelerle satıldığına ilişkin mükellef yetkilisinin ifadesinde, düzenlenen faturalarda sadece … A.Ş’den alınan mallar değil, bu malların yanında, başka mükelleflerden temin edilen malların da satılmış olabileceğini beyan ettiği, demirbaşı, taşıtı, deposunun olmadığı, mükellefin 2009-2011 yıllarında sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
… Grup Demir Çelik Kömür Nakliyat İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. ile …Demir Çelik Nakliyat Kuyumculuk İnşaat Ltd. Şti. hakkında hazırlanan raporların incelenmesinden, anılan firmaların, faturalarda belirtilen dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetlerinin olmadığı ve davacı şirkete düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı anlaşıldığından, davacı tarafından kullanıldığı beyan edilen demir miktarının, kullanılması öngörülen demir miktarının oldukça üzerinde olduğu da dikkate alındığında, söz konusu faturaların dönem maliyetlerini yükseltmek amacıyla kayıtlarda muhasebeleştirildiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.