Danıştay 3. Daire, Esas No: 2019/5905, Karar No: 2021/1326

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Mekanik Tesisat İnşaat Oto Kiralama Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2014 yılında alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak bu faturalara dayalı indirimleri reddedilmek ve izleyen yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2017 yılının Ocak, Şubat, Nisan ila Temmuz, Eylül ve Ekim dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin elektronik ortamda 08/01/2018 tarihinde davacı şirkete tebliğ edildiği olayda, tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 30 günlük yasal süre geçirildikten sonra 06/03/2018 tarihinde açılan davanın süresinde olmadığı gerekçesiyle dava süre aşımı nedeniyle reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu vergi ve cezalardan 26/02/2018 tarihinde vergi dairesindeki yoklama memuru aracılığıyla haberdar olunduğu, bu tarihten önce usule uygun olarak yapılan bir tebligatın bulunmadığı, ıttıla tarihi esas alınarak davanın süresi içerisinde açıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Anayasa’nın 35. maddesinin birinci fıkrasında “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.” denilmek suretiyle mülkiyet hakkı güvenceye bağlanmıştır. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır. (AYM, E.2015/39, K.2015/62, 1/7/2015, § 20).
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’ne göre mülkiyet hakkını güvence altına alan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Ek 1 No’lu Protokolün 1. maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir. (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, §58) Hukuka dayalı olma ölçütü, iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını içermektedir. (Beyeler/İtalya [BD], B. No:33202/96, 5/1/2000, §109; Hentrich/Fransa, B. No:13616/88, 22/9/1994 §42, Spaček/Çek Cumhuriyeti, B. No:26449/95, 9/11/1999, §56-61; Anayasa Mahkemesi Recep Tarhan, Afife Tarhan B. No:2014/1546, 2/2/2017, §62)
Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, §55) Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunması gerekmektedir. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. (AYM, E:2013/39, K:2013/65, 22/5/2013; E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015 §5)
Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. (AYM, E:2013/39, K:2013/65; E:2010/80, K:2011/178, 29/12/2011)
Vergilendirme alanında kamu makamlarından idare, vergi ödevlileri (mükellef ve sorumlu) hakkında idari işlemler tesis ederek ödevlilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunmaktadır.
Vergi ödevlileri, adına tesis edilen ve mülkiyet hakkına müdahalede bulunan bu işlemlerden, tarafına yapılan usulüne uygun bir tebligat ile haberdar olmaktadırlar. İdare tarafından tesis edilen işlemlerden haberdar olan vergi ödevlileri mahkeme önünde Anayasa’da güvence altına alınan savunma ve adil yargılanma hakkına sahiptirler.
Adil yargılanma hakkının en temel unsurlarından biri olan mahkemeye erişim hakkı, bir uyuşmazlığı mahkeme önüne taşıyabilmek ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanmasını isteyebilmek anlamına gelmektedir. (B. No: 2012/791, 7/11/2013, § 52). Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), mahkemeye etkili erişim hakkını “hukukun üstünlüğü” ilkesinin temel unsurlarından biri olarak kabul etmekte ve mahkemeye etkili erişim hakkının, mahkemeye başvuru konusunda tutarlı bir sistemin var olmasını ve dava açmak isteyen kişilerin mahkemeye ulaşmada açık, pratik ve etkili fırsatlara sahip olmasını gerektirdiğini ifade etmektedir. Bu sebeple hukuki belirsizliklerin ya da uygulamadaki belirsizliklerin tarafların mahkemeye erişimine zarar verdiği durumlarda bu hakkın ihlâl edildiğine karar verilmektedir. (Geffre/Fransa, B. No: 51307/99, 23/1/2003, § 34)
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Elektronik ortamda tebliğ” başlıklı 107/A maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, 2. fıkrasında, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, 3. fıkrasında, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kural altına alınmıştır.
Maliye Bakanlığına 213 sayılı Kanun’un 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayımlanmıştır.
Söz konusu Genel Tebliğ’de, elektronik tebligat adresi, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortam olarak tanımlanmış olup, elektronik tebligat sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan elektronik tebligat talep bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kapalı bir zarf ile verileceği, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, elektronik imza ile imzalanacağı ve vergi dairesi adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletileceği, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacağı belirtilmiştir.
Gerçek kişi veya tüzel kişilerin doldurmuş olduğu, Genel Tebliğ ekindeki Elektronik Tebligat Talep Bildirimi formunda, “Kısa Mesaj Servisi” ve “E-posta” kutucuklarının bulunduğu “Bilgilendirme Tercihleri” bölümü yer almakta olup, Gelir İdaresi Başkanlığına ait internet sitesinde yer alan “sıkça sorulan sorular” bölümündeki, “E-Tebligat Yapıldığından Nasıl Haberdar Olurum?” başlıklı sorusuna, “E-Tebligat başvurusu yapıldığında ve E-Tebligat gönderildiğinde Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde belirtilen telefon numarasına SMS yoluyla ve/veya bildirilen e-posta adresine mail yolu ile bilgilendirme yapılır.” şeklinde cevap verildiği, “Vergide Elektronik Tebligat Dönemi Başlıyor” başlıklı broşürün, “Elektronik Tebligat Gönderildiğinde Nasıl Haberdar Olunur” adlı kısmında, “Mükelleflere, e-tebligat yapıldığında, Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde yer alan telefon numarası veya e-posta adreslerine SMS veya e-posta ile bilgilendirme yapılacaktır.” şeklinde açıklama yapıldığı, 02/11/2017 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından “Elektronik Tebligat gönderildiğinde, Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde belirtilen telefon numarasına SMS yoluyla bilgilendirme yapılmaktadır. Elektronik tebligat ile ceza ihbarnameleri, ödeme emirleri vb. belgeler tebliğ edildiğinden uzlaşma, cezada indirim ve dava açma gibi yasal haklarının kullanılabilmesi için tebligattan zamanında haberdar olmak önem arz etmektedir. Bu nedenle başvuru sırasında bildirilen cep telefonu numarasının doğruluğu tebligatlardan haberdar olabilmek açısından önemlidir.” şeklinde de bir duyuru yayımlandığı görülmektedir.
Vergilendirme ile ilgili işlemlerden haberdar olunması amacıyla günümüz koşullarına ve teknolojiye uygun bir şekilde tebligatın elektronik ortamda gerçekleştirilmesini sağlayan elektronik tebligat mükelleflere yapıldığı takdirde, yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda mükelleflerin de kendilerine sms veya e-posta ile bildirim geleceğine dair haklı bir beklentiye girmeleri tabiidir. Kaldı ki Maliye Bakanlığınca, 511 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi” başlıklı bölümüne “Kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebilir. Bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olması tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez.” paragrafı eklenerek mükelleflere elektronik tebligat yapıldığı zaman, sms veya e-posta ile bildirim gönderileceğine dair mükelleflerde oluşan haklı beklentinin ve karışıklığın giderilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla, yapılan elektronik tebligatlarla ilgili olarak 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde değişiklik yapan 511 Sıra No’lu Genel Tebliğ’in yayımlandığı 19/10/2019 tarihine kadar mükelleflere sms veya e-posta ile bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davalı idarenin savunma ve eklerinden davacı adına yapılan tarhiyatı duyuran ihbarnamenin davacının elektronik adresine 03/01/2018 tarihinde iletildiği, 08/01/2018 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmakla birlikte dosya içeriğinde davacının mobil telefonuna veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı iletildiğine dair bir bilgi yer almadığı, davanın ıttıla tarihi olan 26/02/2018 tarihi esas alınarak 30 günlük süre içerisinde 06/03/2018 tarihinde açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, dava, istinaf ve temyiz dilekçelerinde dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnameye yönelik bilgilendirme mesajı iletilmediği yönünde herhangi bir iddiada bulunulmamış olsa da, adil yargılanma ve mahkemeye erişim hakkı kapsamında uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanabilmesi için davacı şirket tarafından davalı idareye Elektronik Tebligat Talep Bildirimi formunun verilip verilmediği, verildi ise bu formda belirtilen mobil numarasına veya e-posta adresine bilgilendirme mesajının gönderilip gönderilmediğinin ortaya konulması; bilgilendirme mesajının iletilmesi yönünde bir talebin olması ve davalı idarece formda belirtilen numara veya e-posta adresine bilgilendirme mesajının iletildiğinin anlaşılması halinde dava açma süresinin tebliğ tarihinden, aksi durumda ise ıttıla tarihinden itibaren başlatılması gerektiğinden, temyiz istemine konu kararın belirtilen hususların araştırılması amacıyla amacıyla verilecek Ara Kararı üzerine tarafların gönderecekleri bilgi ve belgelere göre karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: