Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/634, Karar No: 2021/1583

Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/634 E. , 2021/1583 K.

“İçtihat Metni”

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/634
Karar No : 2021/1583

(X) KARŞI OY :
Bilindiği üzere, devletlerin kendi varlıklarını idame ettirebilmeleri, ürettiği malların ve sunduğu hizmetlerin devamı, birtakım kamusal faaliyetlerde bulunmasını gerektirmekte ve bu faaliyetler için duyulan finansman ihtiyacı da vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerden sağlanmaktadır.
Türk vergi sisteminin en temel özelliği Anayasanın 73. maddesinde, “Herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü oldukları, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna (6771 sayılı Kanunun 16.maddesiy!e bu ibare Cumhurbaşkanına olarak değiştirilmiştir) verilebileceği” şeklinde belirlenerek hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, “A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan “Vergi Kanunu” tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı” kuralına yer verilmiştir.
Vergi sistemimizde vergi türleri açısından esas itibariyle tarhiyat, kendi kanunlarında öngörülen zamanda ve yine kanunlarında belirtilen şekilde, mükelleflerce tespit edilmek suretiyle kanunen vermek zorunda oldukları yazılı beyanlarda gösterilen matrahlar üzerinden yapılmakta, bu şekilde yapılan beyan da, bir anlamda mükellefin itirafı sayıldığından, beyannamelerde gösterilen matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh olunan vergilere karşı da; 213 sayılı Kanunun 378/2. maddesinde belirtilen “mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh olunan vergilere karşı dava açamazlar” hükmü uyarınca dava açılamamaktadır.
Ancak, buna karşılık vergi sistemimizde, yine mezkur Kanunun 378. maddede belirtilen “bu Kanunun vergi hatalarına ilişkin hükümleri mahfuz olmak üzere” hükmü ile beyana “ihtirazı kayıt” konulması durumu olmak üzere iki istisna hali mevcuttur
Vergi uygulamasında “İhtirazi Kayıtla Beyan”a vergi mevzuatımızda yer verilmemiş ve bu tür beyan sonrası dava açılabileceği doğrudan düzenlenmemiş olmakla beraber, adı geçen konuya ilişkin, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin dolaylı bir şekilde düzenleyerek değindiği 4. fıkrasının “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmayacağı, ancak açılan davalarda yürütmenin durdurulması istenebileceği” yolundaki hükmü mesnet gösterilerek dava açılmasının mümkün olduğu öteden beri kabul edilmektedir.
Türk Dil Kurumu’na göre ihtiraz; “çekince” olarak, çekince ise “herhangi bir konuda ilerisini düşünerek çekinmeyi gerektiren bir sebep veya durum” şeklinde tanımlanmaktadır. Buna göre “İhtirazı Kayıt” imzalanarak verilen yazılı beyandaki çekincelerin ifade şekli olmaktadır.
Öte yandan, bir kısım akademik çevrelerce ihtirazi kayıt; “mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota” (Kızılot) şeklinde veya “belli bir kısım hakların kullanma hakkını saklı tutmak isteyen kişinin bu konudaki beyanı” (Şener) olarak tanımlanmıştır.
Yine, Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 39/3. maddesinde, mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarhedilen vergiye, dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılan şerh olarak değerlendirilmiştir. Tüm bu aktarımlara göre ihtirazi kayıt; yükümlülerin beyan ettikleri verginin ya tamamı ya da ihtirazi kayıt konulan kısmı için dava açma hakkının kazanılmasının ön şartı olmaktadır.
Danıştayın öteden beri gelen içtihatlarında da, idare ile mükellefler arasında yorum, uygulama ve anlayış farklılıklarına binaen yükümlülerce tereddütlü bu konulara hasren kanuni süresinde verilen beyannamelere “ihtirazi kayıt” konulabileceği ve bu beyanlar üzerinden salınan vergilere karşı da dava açılabileceği kabul edilmiştir. Zira, beyana dayalı vergilendirmelerde mükellefe güven asıl olup, bu usulde her mükellef kendi özgür iradesiyle vergi matrahını bizzat kendisi belirler ve beyan eder. Mükelleflerce kanuni süresinde verilen beyannamelerde gösterilen matrah ve bu matrahlar üzerinden tarhedilen vergilere dava açamamaları söz konusu beyanların özgür iradeyle verildiği kabulüne dayanmaktadır.
Hal böyle olunca, kanuni süresinde verilen beyannamelere konulan “ihtirazi kayıt” sonrası tarh (tahakkuk) ettirilen vergilere karşı dava açma hakkı tartışma konusu dışında olup, buradaki temel sorun, beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen “düzeltme beyannamelerinin İhtirazi kayıtla verilmesi durumunda, bu beyanlar üzerinden yapılan düzeltme veya tarh edilen vergilere karşı dava açılıp açılamayacağı konusuna ilişkin bulunmaktadır.
Düzeltme yoluyla tarh, vergi hatalarının düzeltilmesi veya verilen bir yargı kararı uyarınca daha önceden yapılmış bir tarh işleminin düzeltilmesi için yapılan tarhı ifade etmektedir. Nitekim, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116 ile 126. maddeleri arasında, düzeltme yolu ve bu sürecin konusu olan vergi hatalarının nelerden oluştuğu ve bu hataların düzeltilmesinin nasıl yapılacağı açıklanmıştır. İlgili maddeler muvahecesinde vergi hatası sayılan hususlardan birini içinde barındıran sakat bir vergilendirme işlemine karşı yargı yoluna gidilebileceği gibi, 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde olmak kaydıyla, bu hatanın ya vergi dairesi tarafından re’sen veya mükellefin başvurusu üzerine düzeltilmesi mümkün olacak ve bu yolla düzeltme başvurusu reddedilen mükelleflerin, şikâyet yoluyla yaptığı başvuru sonrası tesis olunan ret işlemine karşı dava açmaları mümkün bulunacaktır.
Yukarıda zikredilen mevzuat hükümleri ile “ihtirazı kaydın” genel anlamı ve konulması gerekçesi yanında, gerek yargısal ve gerek doktrinel anlayış birlikte değerlendirildiğinde; esasen, mükelleflerin, kendi beyanlarına karşı dava açma imkanlarının bulunmadığı ancak, tereddütlü olup idare ile anlaşmazlığa düşüldüğü zamanlarda ve kanuni beyanname verme süresi içinde olmak kaydıyla verilen beyannameler üzerine konulan ihtirazi kayıt ile dava açma süresi içinde, ilgililerin isterlerse dava açma haklarının olacağı, ancak, beyanname verme (Yasal) süresi geçtikten sonra ve beyanname verme zorunluluğu yok iken, aynı zamanda iradelerini sakatlayacak şekilde idarenin kayıtlardan çıkarılmasını istediği faturalara ilişkin yaptırım öngören bir yazısı da olmadığı halde, mükelleflerin kendi özgür iradeleriyle matrah beyan etmeleri durumunda ise, mükelleflerce zaten serbest bir şekilde irade ortaya konulduğu, ayrıca bu iradenin gerçeği yansıtmadığının iddia edilmesinin kendi içinde çelişki oluşturacağı dolayısıyla, serbest iradeyle verilen beyana ihtirazi kayıt konulması ve bilahare dava konusu edilmesi, Vergi Usul Kanununun 378. Maddesi hükmüne uygun olmayacaktır.
Hukuki durum bu olmakla birlikte, belirtilen söz konusu durumların dışında, idarenin değişik sebepler ileri sürerek mükelleflerden kayıtlarının düzeltilmesini istemesi ve hatta bu duruma zorlaması, aksi halde, farklı müeyyidelerle karşılaşacağını belirtmesiyle, mükelleflerce ticari ve ekonomik sonuçlar düşünülerek, idarenin isteği doğrultuda “düzeltme beyannamesi” adı altında beyanname verdikleri sıklıkla karşılaşılan konulardan birisidir.
Malî İdarenin baskısı altında verilen beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler, mükellefin özgür iradesi ile değil, baskılanmış ve değişik yaptırımlara maruz olunacağı idarece belirtilerek sakatlanmış iradesinin sonucu verilen beyanname olduğundan, süresi geçmiş olsa da, adı geçen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyularak söz konusu beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin süresi içinde dava açılmak kaydıyla yargı denetimine tabi tutulması “hukuk devleti” olmanın bir sonucu olarak “hukuki güvenlik ilkesinin” de bir gereğidir.
Esasen düzeltme beyannamesi adı altında verilmesi zorunlu bir beyanname vergi mevzuatımızda olmasa da, Vergi Usul Kanununun 116 ila 126. maddeleri arası düzenlemeler gereği mükelleflerin kanuni süresi içinde verdikleri beyannamelerinde gösterdikleri matrahlarını, istedikleri zaman düzeltmelerine herhangi bir engel bulunmamaktadır.
Normal koşullarda mükelleflerin bu tercihi, serbest iradesine bağlı bulunmaktadır. Oluşan serbest iradeye ihtirazi kayıt konulması, yukarıda açıklandığı üzere kendi içinde çelişki oluşturacağından ve daha da önemlisi, kanunda öngörülen zamandan sonra verilen beyannameye karşı dolaylı olarak, dava açılabilmesi sonucunu beraberinde getireceğinden, kendiliğinden verilen beyana konulan ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlar dışında, Mali İdarenin baskısı ve zorlaması sonucu, ihtirazi kayıt konularak verilmek durumunda kalınan düzeltme beyannameleri üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen cezalı vergilere karşı açılan davaların, gerek İdarenin mükellefin kayıtlarından çıkarılmasını istediği faturaların, çıkartılmasını isteme nedenleri ve gerekse mükellefin, bir taraftan idarenin istediği şekilde kayıtlarını düzeltirken, diğer yandan ihtirazi kayıt koyma nedenlerinin gerekirse taraflardan getirtilecek tüm bilgi belgeler değerlendirilip, maddi olayın hukuki irdelemesinin yapılması, hem vergilendirmede vergilendirilecek “gelirin gerçekliği ilkesi”ne ve hem de “hakkaniyete” uygun olacaktır.
Aksi bir durum, “mahkemeye erişim hakkına dolayısıyla, “adil yargılanma” hakkına müdahale anlamında değerlendirilecektir.
Dosyanın incelenmesinden, davalı idarece mükellefe yazılan yazıda belirtilen kişi/şirket antetli faturaların, idarenin belirttiği şekilde katma değer vergisi indirimlerinden çıkartılması suretiyle davacı mükellef tarafından verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmak suretiyle, söz konusu beyan üzerinden yapılan cezalı tarhiyata (tahakkuka) karşı görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Şu halde, davalı idarenin yazıları ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunan kişi/şirketten temin edilen faturaların kayıtlarından çıkarılması, aksi halde, hakkında vergi mevzuatına göre re’sen işlem yapılacağı hususunun bildirimi üzerine, davacı tarafından, özgür iradesiyle değil, idarenin kendisini zorlayan ilgili yazısına istinaden ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verildiği, mali idarenin yetkilerini kullanırken donatıldıkları kamu gücüne dayanarak doğrudan veya dolaylı biçimde mükellefleri zorlaması nedeniyle verilen bu tür beyannameler, beyanname verme süresi geçmiş olsa dahi mükelleflerin serbest iradesini yansıtmadığından, davacı tarafından kanuni beyanname verme süresi geçtikten sonra ”ihtirazi kayıt”la verilen düzeltme beyannamesi üzerine yapılan dava konusu tarhiyatın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesi uyarınca, eğer mevcut ise, davalı idarenin yazısında belirtilen ve davacıya ihtilaflı faturaları düzenleyenler hakkında tanzimli vergi tekniği raporları getirtilerek, davacıdan da iddialarını ispat edici bilgi belgeler temin edilerek (ödeme makbuzu, sevk irsaliyesi, tahsilata ilişkin belgeler vs.) mahkemesince, maddi olayın hukuki bir değerlendirmesi yapılarak işin esasının incelenmesi suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının yukarıda açıklanan gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına, gerekçe yönünden katılmıyorum.