Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2019/1796, Karar No: 2021/382

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 21/01/2004 tarihinde satın alınan arsanın arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesi neticesinde payına düşen bağımsız bölümlerden 10 adedinin satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilemeyeceği yolundaki ihtirazi kayıtla yasal süresi içerisinde verilen 2014 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisinin, değer artış kazancından kaynaklanan 496.759,52 TL’ye ilişkin kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının 6. bendinde; iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız iktisap edilenler hariç) 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olduğu kurala bağlanmıştır.
Davacı 21/01/2004 tarihinde İstanbul ili Sancaktepe ilçesi … Mahallesi … parselde bulunan arsayı iktisap etmiştir. Anılan arsa kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu edilmiştir. 28/03/2008 tarihinde kat irtifakı kurulan ve 16/08/2012 tarihinde iskan alınarak kat mülkiyetine geçirilen 10 adet daire, davacı tarafından, 2014 yılı içerisinde satılmış ve bu satıştan elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak ihtirazi kayıtla gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmiştir.
Arsa karşılığında kat alımında, taşınmazın para karşılığında satışı söz konusu olmamakta, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsa paylara bölünerek, müşterek mülkiyete esas bu paylara inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlanmakta, inşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelerek kişisel mülkiyete geçtikten sonra da bağımsız bölümlere ait arsa payları, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam etmektedir. Ana gayrimenkulun ortak sayılan yerlerinde ise, kat malikleri müştereken tasarrufta bulunabilmekte, böylece, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyeti kişisel olmaktan çıkıp kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre, arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş şekilde devam etmektedir. Bu hususlardan hareketle, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması, servetin değerlendirilmesi ve biçim değiştirmesi niteliğinde bulunmaktadır.
Davacının satış işlemlerinin devamlılık ve çokluk gösterdiğinden bahisle elde edilen gelirin inceleme elemanı tarafından ticari kazanç olarak değerlendirildiği anlaşılmakta ise de davacının kat karşılığı edindiği gayrimenkullerden başka bir alım, satım veya inşa işi bulunmadığından ve ticari kazanç elde edilmesine yönelik bir organizasyonun bulunduğu ortaya konulamadığından, devamlılık taşımayan bu faaliyet nedeniyle elde edilen gelirin ticari kazanç olarak kabul edilmesine olanak yoktur.
193 sayılı Kanun’un mükerrer 80. maddesinin parantez içi hükmünde, ivazsız olarak iktisap edilen taşınmazlara bu madde hükmünün uygulanamayacağı kurala bağlandığından 2012 yılında kat mülkiyetine çevrilmek suretiyle ivazsız olarak elde edilen ve bu konuda davalı idarece herhangi bir itiraz ileri sürülmeyen gayrimenkullerin satışından değer artış kazancı nedeniyle gelir vergisi doğmadığından gelir vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle tahakkuk eden verginin, dava konusu edilen kısmını iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/05/2018 tarih ve E:2016/14429, K:2018/3054 sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının 6. bendi uyarınca, gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların değer artışı kazancı sayılabilmesi için gayrimenkulün, bir bedel karşılığında edinilmiş olması, edinme tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması ve kişisel servete dahil olması gerekmektedir. Anılan düzenlemeyle, ivazsız (karşılıksız) edinilenler hariç, edinme şekli ne olursa olsun gayrimenkul ve benzeri nitelikteki mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancı kapsamına alınmıştır.
Olayda, davacının ivazlı iktisap ettiği arsanın müteahhit firmaya kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile verilmesi sonrasında elde edilen bağımsız bölümlerin kat irtifakı kurularak beş yıl içinde ticari amaç olmaksızın elden çıkarıldığı görülmektedir.
Bu itibarla, değinilen satıştan sağlanan gelirin değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından aksi yöndeki gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Elde edilen gelirin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde ortaya çıkan bir durumdur. Bu nedenle ihtirazi kaydın, davalı idarece hangi sebeple kabul edilmediğinin uyuşmazlığın çözümü için ortaya konulması gerekmektedir. Olayda, davalı idare tarafından, davacının ihtirazi kaydını kabul etmemesi, değinilen hasılatın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiği yolundaki iradesine dayanmaktadır. Bununla birlikte, davalı idare iradesini, değinilen hasılatın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden hareketle beyan edilen gelir vergisinin değer artış kazancı olarak tahakkuk ettirilmemesi gerektiği yolunda kullanmamıştır.
Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru idari yargıda; idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. Uyuşmazlıkta sebep unsuru, davacı tarafından verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın idarece kabul edilmeyerek elde edilen hasılatın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesine yönelik iradesidir. Bu nedenle dava konusu işlemin sebep unsuru yönünden hukuka uygunluğunun, değer artış kazancı olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği bağlamında incelenmesi gerekmektedir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanun’un 704. maddesi uyarınca, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturmaktadır. 193 sayılı Kanun’un mükerrer 80. maddesinde, 70. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde sayılan gayrimenkul olarak tescil edilen hakların, iktisap tarihinden itibaren başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasında doğan kazançların değer artış kazancı olduğu kurala bağlanmıştır.
Olayda, 2008 yılında kat irtifakı kurulmak suretiyle iktisap edilen taşınmazların, beş yıldan sonra 2014 yılında elden çıkarıldığı görüldüğünden, elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bu nedenle, dava konusu edilen tahakkuku kaldıran Mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı 21/01/2004 tarihinde İstanbul ili Sancaktepe ilçesi … Mahallesi … parselde bulunan arsayı iktisap etmiştir.
Anılan arsa, müteahhit ile 05/03/2008 tarihinde yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu edilmiş, değinilen sözleşme kapsamında davacı adına, 28/03/2008 tarihinde kat irtifakı kurulmuştur. Daha sonrasında, 16/08/2012 tarihinde iskan alınarak kat mülkiyetine geçirilen 10 adet taşınmaz, davacı tarafından, 2014 yılı içerisinde satılmıştır.
Bu satışlardan elde edilen kazancın, değer artış kazancı olarak vergilendirilemeyeceği yolundaki ihtirazi kaydıyla 2014 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesi verilmiştir.
Davacının söz konusu ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek 2014 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisinin, değer artış kazancından kaynaklanan kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispatı” başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gelirin unsurları” başlıklı 2. maddesinde, gelire giren kazanç ve iratlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar olarak sayıldıktan sonra 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlanmıştır. Anılan maddenin ikinci fıkrası ve bu fıkranın yedi ayrı bendinde sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançların ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Kanun’un mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde ise, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı sayılacağı, aynı maddenin ikinci fıkrasında, maddede geçen “elden çıkarma” deyiminin, maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade edeceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un “Gelirin toplanması ve beyan” başlıklı 85. maddesinde, mükelleflerin 2. maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bir faaliyetin, ticari faaliyet ve bu faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesinde, faaliyetin devamlılığı, gelir elde etme amacı, ticari organizasyon gibi koşullar aranırken, değer artış kazanc olarak vergilendirilmesinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinde belirtilen mal ya da hakların belli bir süreden önce elden çıkarılması yeterlidir. Diğer taraftan, aynı gelirin aynı dönemde hem ticari kazanç hem de değer artış kazancı olarak tayin ve tespit edilmesi vergilendirme ilkelerine uygun düşmeyecektir.
Uyuşmazlığın çözümü için, davacının elde ettiği kazancın, 193 sayılı Kanun’un 2. maddesinde sayılan hangi gelir unsuru itibarıyla vergilendirileceğinin ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, davacının elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilemeyeceği yolundaki ihtirazi kaydını kabul etmeyen davalı idare, elde edilen kazancı değer artış kazancı olarak vergilendirmiştir.
Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması ise sürekliliğin göstergesidir.
Bu nedenle, olayda, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen uyuşmazlığa konu taşınmazların satışından elde edilen gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği dolayısıyla kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Davacının elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilemeyeceği yolundaki ihtirazi kaydını kabul etmeyen davalı idare tarafından, elde edilen gelirin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi hukuka uygun düşmemiştir. Bu nedenle dava konusu edilen tahakkuku kaldıran Mahkemenin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 14/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
İhtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli idari yargı yerleri tarafından yapılacak yargısal denetimde, davacının beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebepleri incelenerek dava konusu işlemin hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerekmektedir.
Olayda, 193 sayılı Kanun’un mükerrer 80. maddesinde yer alan koşulların oluşup oluşmadığı değerlendirilmek ve tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmının, değer artış kazancı olarak vergilendirmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığı yönünden hukuka uygunluğu incelenmek suretiyle temyiz incelenmesinin sonuçlandırılması gerektiği oyuyla Kurul kararına katılmıyoruz.