Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2019/1779, Karar No: 2021/835

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Akaryakıt Nakliyat Madeni Yağlar Gıda Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ödeme kaydedici cihaz fişiyle yapılan satışlar ile diğer satışların gerçek bir teslime dayalı olmasına karşın akaryakıt teslimlerine ilişkin düzenlediği faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı ve değinilen faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği; bir kısım emtia alımlarının gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirildiği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporu esas alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca davacının hesaplanan katma değer vergisi ile indirilecek katma değer vergisi tutarlarının yeniden hesaplanarak düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosuna istinaden 2011 yılının Aralık dönemi için re’sen salınan katma değer vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2011 yılına ilişkin ödenmesi gereken katma değer vergisi hesaplanırken davacının sahte fatura ticareti nedeniyle elde ettiği belirtilen komisyon geliri ile gerçek ticari faaliyeti nedeniyle elde ettiği gelirine isabet eden katma değer vergisinin hesaplandığı, bulunan miktardan gerçek alımlarına isabet eden katma değer vergisi tutarlarının indirilerek katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı görülmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların, düzenlediği bir kısım faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, davacı şirketin gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Davacıya fatura düzenleyen Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, bu mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle söz konusu mükelleften temin edilen faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. … Petrol Ürünleri Otomotiv İnşaat Taşımacılık Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketi’nin davacı adına düzenlendiği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayalı olmadığı yolunda tespit bulunmadığından söz konusu şirketlerden temin edilen faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu durumda, gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın fatura düzenlediği ileri sürülen davacının elde ettiği iddia edilen komisyon geliri nedeniyle katma değer vergisi beyan tablosunda beyan edilen matrah ve hesaplanan katma değer vergisi sütunlarının düzeltilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacı şirket tarafından verilen 2011 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen “matrah”, “hesaplanan katma değer vergisi” ve “ilave edilen katma değer vergisi” sütunlarının aynen kabul edilmesi ve Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi durumunda, Mahkememizce yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre bulunan ödenmesi gereken katma değer vergisi miktarının, davalı idare tarafından salınan vergi tutarından fazla olduğu görülmektedir. Ancak aleyhe hüküm yasağı dikkate alınarak davacı şirket adına salınan katma değer vergisinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeleri kullanan davacının vergi kaybı doğuran bu eylemi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında bulunduğundan, ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 08/02/2018 tarih ve E:2016/13553, K:2018/421 sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı” başlıklı 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygunluğunun araştırılmasını kapsamakta olup söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmaz.
2577 sayılı Kanun’un 20. maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sunulması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılmayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından, böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Böyle olunca, vergi mahkemelerinin, vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek karar veremeyecekleri tabiidir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olmaksızın komisyon karşılığında fatura düzenleyerek elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve birtakım alış faturalarının da sahte olduğu yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca kayıt dışı bırakıldığı saptanan komisyon geliri üzerinden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salındığı anlaşılmıştır.
Vergi Mahkemesinin, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin davacının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğini kanıtlayıcı mahiyette olmadığı ve davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği, Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların sahte olduğu, … Petrol Anonim Şirketi ile … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların ise gerçek bir emtia teslimine dayandığı yolundaki yargısında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Ancak, Vergi Mahkemesince, davacının komisyon karşılığında fatura düzenleyip düzenlemediği ve kayıtlarına intikal ettirdiği bir kısım faturaların gerçeğe uygun olup olmadığının değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonucuna göre karar verilmesi gerekli ve yeterli olmasına karşın yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre bulunan ödenmesi gereken katma değer vergisi miktarının, davalı idare tarafından salınan vergi tutarından fazla olduğu tespiti ile idarenin yerine geçmek suretiyle karar verilmesinde yargılama usulüne uygunluk bulunmadığından kararın bozulması gerekmiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; tarafların kararın düzeltilmesi istemlerini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mahkemece, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesi dikkate alınmaksızın, idarenin yerine geçecek şekilde karar verilmesinin re’sen araştırma yetkisi kapsamında değerlendirilemeyeceği, vergi incelemesine ilişkin görevlendirme yazısının bulunmadığı dolayısıyla taraflarına vergi incelemesinin sebebi, gerekçesi ve konusunun açıklanmadığı, öte yandan, haklarında yürütülen vergi incelemesinin, 213 sayılı Kanun’un 140. maddesinde öngörülen süreler içerisinde tamamlanmadığı, dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun, rapor değerlendirme komisyonuna gönderilmediği ve komisyon tarafından incelenmediği, bu nedenle vergi incelemesinin şekil yönünden hukuka aykırı olduğu, adlarına fatura düzenleyen Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin tasfiyesinin tamamlandığı dolayısıyla adı geçen şirket hakkındaki vergi inceleme raporunun yok hükmünde olduğu, bu hususun yargı kararlarıyla da kabul edildiği dolayısıyla kesinleşen bu kararlara uyulmasının Anayasal hüküm gereği zorunlu olduğu, diğer taraftan, düzenlenen ve kullanılan faturaların sahte olmadığı hususunun adli yargı merciince verilen ve kesinleşen yargı kararlarıyla da kabul edildiği, aynı sebebe dayalı olarak adlarına yapılan diğer cezalı tarhiyatların kaldırıldığı, Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalardan kaynaklanan ve başka mükellefler adına salınan vergi ve kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle vergi mahkemelerince kaldırıldığı, sebep ikamesi yapılmak suretiyle dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davanın reddi yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlığın çözümü için, dava konusu vergi ve cezanın (sebep ve konu unsurları yönünden) hangi sebeplerden kaynaklandığının ortaya konulması gerekmektedir. Dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyat, davacının beyan ettiği hesaplanan katma değer vergisinden, gerçek bir teslime dayalı olmayan satışlardan kaynaklanan hesaplanan katma değer vergisinin tenzili, bulunan fark tutara, değinilen faturaların komisyon geliri karşılığında düzenlendiğinden hareketle elde edilen gelir üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin dahil edilmesi; … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalarda gösterilen ve indirim konusu yapılan katma değer vergisinin reddedilmesi sonucunda yeniden düzenlenen beyan tablosuna dayanmaktadır.
Vergi Mahkemesinin, tarhiyatın değinilen sebeplerinin hukuka aykırı olduğu yargısının temyiz incelemesi sonucunda kesinleşmiştir. Bu durumda, Vergi Mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatın ilgili olduğu dönemde Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlendiği faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden de kaynaklandığından hareketle davayı reddetmiş ise de değinilen dönemde adı geçen şirket tarafından düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmadığı görülmektedir. Bu nedenle dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, ödeme kaydedici cihaz fişiyle yapılan satışlar ile diğer satışların gerçek bir teslime dayalı olmasına karşın akaryakıt teslimlerine ilişkin düzenlediği faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı ve değinilen faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği; 2011 yılının Aralık döneminde … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketi tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı belirtilmiştir.
Değinilen vergi tekniği raporu esas alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca davacının beyan ettiği matrahtan, komisyon geliri karşılığında düzenlenen faturalara ilişkin matrahın tenzili sonucunda bulunan fark matrah üzerinden hesaplanan katma değer vergisine komisyon geliri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi eklenmiş, ayrıca … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalarda gösterilen indirilecek katma değer vergisi tutarları reddedilmek suretiyle katma değer vergisi beyan tablosu yeniden düzenlenmiştir.
Bu tabloya istinaden dava konusu edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salınmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde vergi ziyaı; vergilendirme ile ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlığın çözümü için; dava konusu vergi ve cezanın hangi sebeplerden kaynaklandığının ortaya konulması gerekmektedir.
Dava konusu edilen vergi ziyaı cezalı tarhiyat, komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlediği faturalarda gösterilen ve indirim konusu edilen katma değer vergisinin reddedilmesinden kaynaklanmaktadır. Diğer bir deyişle, dava konusu edilen cezalı tarhiyatın ait olduğu dönemde Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturaların davacı tarafından katma değer vergisi yönünden indirim konusu edilmediği vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerle sabittir.
Vergi Mahkemesinin, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin davacının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğini kanıtlayıcı mahiyette olmadığı ve davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların ise gerçek bir emtia teslimine dayandığı yolundaki yargısı temyiz incelemesi sonucunda hukuka aykırı görülmeyerek kesinlemiştir.
Vergi Mahkemesince, dava konusu vergi ve cezaların ayrıca Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddinden de kaynaklandığının kabulüyle vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiş ise de değinilen dönemlere ilişkin cezalı tarhiyat, Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalardan kaynaklanmamakta olup … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin düzenlendiği faturalarda gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanmaktadır.
Bu durumda, değinilen dönemde Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin de reddedildiği kabulüyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmadığından temyize konu ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 09/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX – KARŞI OY:
Dava konusu cezalı tarhiyatın sebep unsurları ayrı ayrı değerlendirilmeksizin 2011 yılına ilişkin katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden düzenlenmesine ilişkin sebepler bütüncül bir şekilde değerlendirilerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Kurul kararına katılmıyorum.