Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/7170, Karar No: 2021/3792

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Temizlik Ürünleri Sanayi ve Ticaret
Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, yurt dışında mukim ilişkili kişiye emsaline nazaran yüksek bedelde royalti ödemelerinde bulunmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığından bahisle, vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılına ilişkin olarak tarh edilen kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile bu raporda yer alan tespitler dayanak alınarak vergi inceleme raporlarının düzenlendiği, söz konusu raporlarda ise davacı kurum ile Amerika Birleşik Devletleri’nde mukim … firması arasında 05/03/2004 tarihinde imzalanan lisans anlaşması çerçevesinde 2010 yılında royalti ödemelerinde bulunularak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına sebebiyet verildiğinin ve emsal bedel çalışması sonunda da, davacı şirketin gayri maddi hak lisansını aldığı ürünlerin benzerini aynı coğrafi ve ekonomik bölgede üreten ve aynı sektörde faaliyet gösteren Türkiye’de mukim bir kurumun emsal kurum olarak tespit edildiği, emsal olarak belirlenen kurumun imzaladığı ve davacı şirketin lisansının aldığı ürünler ile benzer olan ürünlerin teknoloji lisans ve ticari marka lisans devrine ilişkin anlaşmanın emsal lisans anlaşma olarak kabul edildiği ve emsal lisans anlaşması ile davacı şirketin imzaladığı lisans anlaşmasındaki ödemelerin karşılaştırılarak davacı şirketin lisans anlaşması çerçevesinde emsaline nazaran göze çarpacak derecede yüksek bedelde royalti ödemelerinin tespit edildiği, gayri maddi haklarda emsallere uygun bedelin tespitinde kullanılabilecek yöntemin karşılaştırılabilir fiyat yönteminin olması gerektiğinden bahisle davacı şirkete ait net satışlar üzerinden olması gereken royalti oranının davacının hesapladığı %5 oranı yerine % 4,50 olarak alındığı ve giderler üzerinden oluşan farkın örtülü olarak dağıtıldığının kabul edilmesi suretiyle anılan vergi inceleme raporlarına istinaden ihtilaf konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının yapıldığı, kurumlar vergisi raporunda temel olarak, davacı şirketin lisansını aldığı ürünler ile benzer olan ürünlerin teknoloji lisans ve ticari marka lisans devrine ilişkin ödemeler ile emsal alınan kurumun aynı coğrafi ve ekonomik bölgede, aynı sektörde faaliyet göstermesi, benzer ürünleri üreten benzer pazarlama organizasyonuna sahip olduğu ve aralarında bedel farkını etkileyebilecek hiçbir faktörün olmamasına rağmen emsallerine nazaran royalti ödemeleri için yüksek bedellerin ödenerek basiretli bir tacir gibi davranılmadığı iddia edilmişse de, emsal alınan şirketin hacmi, iş stratejileri, faaliyet çeşitliliği, piyasadaki konumu vb. gibi nedenlere bağlı olarak bedellerin farklı olabileceği ve duruma göre daha yüksek veya daha düşük fiyatlardan alınabileceği açıkken, eksik inceleme sonucu davacı şirketin ürünlerin benzerini aynı coğrafi ve ekonomik bölgede üreten ve aynı sektörde faaliyet gösteren emsal alınan kurumun yaptığı anlaşmadan hareketle davacı şirket tarafından ödenen royalti bedellerin emsaline nazaran göze çarpacak derecede yüksek olduğu değerlendirilmesinde bulunarak, davacı tarafından örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının kabulünde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare, ilişkili şirketlerle işlemleri bulunan şirketlerin bu işlemleri emsallerine uygunluk çerçevesinde gerçekleştirmesi gerektiği, mükellef kurumun yurt dışındaki ilişkili şirketlerle olan satışlarında uygulanması gereken en uygun yöntemin karşılaştırılabilir fiyat yöntemi olduğu, gizli emsal kullanımının mevzuata uygun olduğu, davacının royalti oranını %5 olarak hesapladığı ancak olması gereken oranın %4,5 olduğu, bu nedenle yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin B bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmiş, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, 2. fıkrasında, ilişkili kişinin; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılacağı, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemlerin, ilişkili kişilerle yapılmış sayılacağı, 3. fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunlu olduğu, 4. fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedellerin, bentler halinde sayılan karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edileceği, maddenin (ç) bendinde de, emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükelleflerin, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabileceği hükme bağlanmıştır.
18/11/2007 günlü 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nde, Türkiye’deki tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumların tamamının gerek yurt içi gerekse yurt dışındaki ilişkili kişilerle her türlü faaliyetleriyle ilgili yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirileceği belirtilerek kapsam içine alınmış ve emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği belirtilerek, emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak tanımlanmış, bu fiyat veya bedelin, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olduğu, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin de bu tutar olması gerektiği belirtilerek, aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır açıklaması yapılarak; taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmaması gerektiği ifade edilmiş, ilişkili kişiler arasındaki mal hizmet alım satımında uygulanan fiyat ya da bedelin, piyasa fiyatlarını yansıtmaması durumunda ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırı davranıldığının kabul edileceği ve emsallere uygun fiyata uluşmak için öncelikle iç emsal kullanılacağı, bulunmaz ise dış emsalin karşılaştırmada esas alınacağı düzenlenmiştir. Öte yandan, bu ilkenin uygulanabilmesi için ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olması gerektiği hususu açıkça ifade edilmiştir.
Tebliğde, karşılaştırılabilirlik analizinin, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayandığı belirtilerek, bu karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar vermesinin, karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa, bu farklılıkların işlemi somut bir biçimde etkilememesi veya söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için uygun düzeltimlerin yapılmasına bağlı olduğu, bu çerçevede yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde; karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejilerinin dikkate alınacağı açıklanmıştır.
Vergi mevzuatımızda 213 sayılı Vergi Usul Kanunun Değerleme hükümleri içinde yer alan 269. maddesinde “Gayri Maddi Haklar” ifadesi yer almaktadır. Sözkonusu madde hükmü işletmelerin aktifinde yer alan gayrimaddi hakların değerlemesine ilişkindir. Ayrıca, 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin “10-Gayri Maddi Haklar” başlıklı bölümün “10.1-Gayri Maddi Hakların Tanımı” kısmında da, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.
Bu çerçevede Tebliğin “10.2-Gayri Maddi Haklarda Emsallere Uygunluk İlkesi” kısmında yer alan açıklamalara bakıldığında; ilişkili kişilerin kendi aralarında gerçekleştirdikleri ve gayri maddi hakların da dahil olduğu mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde bedelin, emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edileceği, gayri maddi haklara ilişkin emsallere uygun bedelin belirlenmesinde öncelikle gayri maddi hakkı devreden ile devralan tarafın ayrı ayrı değerlendirileceği, devreden yönünden gayri maddi hakka ilişkin emsallere uygun bedelin, karşılaştırılabilir nitelikteki kontrol dışı bir işlemde, gayri maddi hakkın sahibinin söz konusu hakkı başkasına devretmeyi kabul edebileceği bir bedel olması gerktiği, emsallere uygun bedelin devralan yönünden ise, karşılaştırılabilir ilişkisiz bir kurumun faaliyetlerinde kullanmayı düşündüğü gayri maddi hak için ödemeyi kabul ettiği tutarı ifade etmesi gerektiği belirtilmekle beraber, gayri maddi hakların devrinin, bir gayri maddi varlığın doğrudan satışına ilişkin olabileceği gibi, imzalanan bir lisans anlaşması sonucunda gayri maddi varlığa ilişkin hakkın karşılığında bir royalti (gayri maddi hak bedeli) ödemesi biçiminde de gerçekleşebileceği anlaşılmaktadır.
Royalti ödemelerinin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde tahlilinde, bu ödemelerin emsallere uygun ödemeler olup olmadığı belirlenmeye çalışılmaktadır. Bu nedenle, emsal royalti oranı tespit edilirken, dayanak olan gayri maddi hakkın niteliğinin, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri üretim, hizmet, satın alma, pazarlama, dağıtım, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi işlevlerin ve üstlendikleri risklerin, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısının ve pazardaki ekonomik koşulların karşılaştırılarak dikkate alınması önem arzetmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; şampuan, sıvı sabun, duş jeli, sıvı sert yüzey temizleyici, kalıp sabun, granül sabun üretimi, diş macunu ve diş fırçası, ağız bakım ürünleri ithalatı ve alım satımı faaliyetinde bulunan mükellef kurum ile Amerika Birleşik Devletleri’nde mukim … firması arasında 05/03/2004 tarihinde imzalanan lisans anlaşması çerçevesinde 2010 hesap döneminde yurt dışında mukim ilişkili kişiye emsaline nazaran göze çarpacak derecede yüksel bedelde royalti ödemelerinde bulunmak suretiyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, söz konusu anlaşma çerçevesinde royalti oranının … grubu ürünlerinin net satışları üzerinden %5 olarak hesaplandığı, davalı idarece yapılan emsal bedel çalışması sonucunda, mükellef kurum ile aynı sektörde faaliyet gösteren bir şirket gizli emsal olarak kabul edildiği, bu şirketin imzaladığı ve davacı şirketin lisansını aldığı ürünler ile benzer olan ürünlerin teknoloji lisans ve ticari marka lisans devrine ilişkin olan anlaşmanın da emsal lisans anlaşma olarak kabul edildiği, bu anlaşma çerçevesinde ilişkisiz bir şirkete %4,5 oranında royalti ödemesinde bulunulduğu, inceleme elamanınca gizli emsal alınan şirketin ticari sırlarının açığa çıkarılmaması ve vergi mahremiyeti amacıyla gizli emsale dayanak alınan anlaşmanın rapora eklenemediğinin belirtildiği, mükellef kurumun net satışları üzerinden ödediği %5 oranındaki royalti tutarı ile gizli emsal alınan şirketin uyguladığı ve olması gerektiği ileri sürülen %4,5 oranındaki royalti tutarı arasında oluşan farkın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü suretiyle dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkındaki incelemede, emsal alınan şirketin ticari bilgi ve belgeleri üzerinden maliyet ile kârlılık oranlarının, çalıştırılan işçi sayılarının, son yıllara ait faaliyet raporlarının, şirket özelliklerinin incelenerek, piyasa karşılaştırılabilirliğinin belirlenmesine yardımcı olabilecek ekonomik koşullar, coğrafi konum, piyasa büyüklüğü, piyasanın rekabet hacmi ve alıcıların ve satıcıların rekabet yönünden birbirlerine göre sahip oldukları şartlar, tüketicilerin satın alma güçleri, arsa, tesis, yatırım, işçilik ve sermaye maliyetleri de dahil olmak üzere üretim maliyetleri gibi hususlarda tüm verilerin ve sonuçların birlikte dikkate alınarak doğru bir emsal oran araştırması yapılması ve seçilen gizli emsal hakkında da inceleme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, davacı şirket adına, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğuna ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda tespit edilen matrah farkının, yukarıda belirtilen inceleme ve Mahkemece 2577 sayılı Kanun’un 20. maddesinde yer alan re’sen araştırma ilkesi uyarınca gizli emsal yönünden araştırma yapılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/07/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.