Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2022/33, Karar No: 2022/256

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü – …

KARŞI TARAF(DAVACI) : … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından ithal edilen veya yurt içinden satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağlarının üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılının Eylül ayının (2.) dönemine ait özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
…Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında 2012 yılının Mayıs ilâ Aralık dönemleri ile 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen 28/01/2015 tarihli yoklamada davacıya ait fabrikada farklı kapasite ve sayılarda hammade tankı, dolum makinesi gibi üretimde kullanılabilecek eşyalar yanında nakliye araçları ile personel sayısına ilişkin tespitlerde bulunulduğu; çeşitli resmi kurumlardan alınmış madeni yağ üretimi lisansı, kapasite raporu, sanayi sicil belgesi, akreditasyon sertifikası gibi resmi belgelerinin olduğu; yıllar itibarıyla elektrik giderlerinin tespit edildiği; sigorta hizmet dökümlerine göre 7 ilâ 25 arasında değişen sayıda işçi çalıştırdığı; nakliye giderlerine ilişkin ödeme evraklarının mevcut olduğu; taahhüt koşullarının ihlal edilip edilmediği hususunda numuneler üzerinde inceleme yapılmadığı; üretilen ürünlerin TSE ve TSEK şartnamelerine uygunluğunun belirlenmediği, davacıdan ürün alan mükellefler nezdinde karşıt inceleme yapılmadığı, özel katık ürünlerinin üretimi ayrı ve üstün bir teknoloji gerektirse de davacının üretim tesislerinin bu ürünlerin üretimine elverişli olup olmadığının teknik açıdan incelenmediği yönündeki saptamalar davacının ithal ettiği veya yurt içinden temin ettiği baz yağlarını olduğu gibi ya da basit bir karışımla sattığı yönündeki iddiayı destekleyecek somut bir tespit niteliği taşımamaktadır.
Davacının işyerinde üretim ekipmanlarının ve yeterli sayıda işçisinin bulunup bulunmadığı, fiili ve kaydi envanter yapılmak suretiyle uyuşmazlık konusu dönemde yurtdışından ithal edilen ve yurt içinden temin edilen baz yağ ve diğer hammaddelerle satış faturalarında yazılı mamul ürünün üretilip üretilemeyeceği, aktifinde kayıtlı makine ve teçhizat ile firmanın ne kadar üretim yapabileceği, üretim için elektrik tüketimi olup olmadığı, ithal edilen ve yurt içinden alınan hammaddeler ile imal edilen mamul ürünlerin depolanması için gerekli yerlerin bulunup bulunmadığı, bu emtiaların ambalajlanmasının ne şekilde yapıldığı, davacı tarafından üretilen ürünlerden birer numune alınmak suretiyle yetkili birimlerde yaptırılacak analiz ile ürünün niteliği tespit edilecek şekilde idarece araştırma yapılmadığı görülmektedir.
Davacının üretimi hakkında ve karşıt inceleme yapılmaksızın katık üretilemeyeceği yolundaki idarece varılan sonuç davacının üretmeyi taahhüt ettiği ürünleri üretip üretmediğini ve mamulün niteliğini göstermekten uzaktır.
Bu durumda davacının işyerinde ve üretilen ürünün niteliği hakkında gerekli araştırma ve inceleme yapılmadan yalnızca bir kısım evrak ve belgelerdeki veriler esas alınarak düzenlenen vergi tekniği raporu eksik incelemeye dayalıdır.
Anılan nedenle ithal edilen veya yurt içinden temin edilen Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na Ekli (I) sayılı listede yer alan baz yağların herhangi bir şekilde üretime konu edilmeden baz yağ olarak teslim edildiği kabul edilerek söz konusu baz yağlar için özel tüketim vergisi hesaplanması suretiyle tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 11/02/2021 tarih ve E:2019/4076; K:2021/921 sayılı kararı:
Daire tarafından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, 12. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile (2) numaralı fıkrasının (a) bendinde, (4) numaralı fıkrasında düzenlenen kurallara; anılan Kanun’un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 08/10/2012 tarih ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın (RG Tarih-Sayı: 09/10/2012 – 28436) 1. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarında yer verilen düzenlemelere; belirtilen Kararname ile düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmalarının alıcılara nasıl iade edileceğine dair usul ve esasların düzenlendiği Kanun’un 12. maddesinin dördüncü fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden 11/10/2012 tarih ve 28438 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 25 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nin (1.1.), (1.2.), (1.3.), (1.4.), (1.5.) ve (4.1.) bölümünde yer alan açıklamalara değinilmiştir.
(4.1.) bölümünde, mahsuben iade taleplerinin nasıl yerine getirileceği açıklanmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğüne kayıtlı olarak ticari hayata başlayan ve milyonlarca liralık üretimi olan davacının sırasıyla Hitit, Ulus, Çankırı Vergi Dairesi Müdürlüklerine akabinde Balışeyh Mal Müdürlüğüne ve daha sonra tekrar Çankırı Vergi Dairesi Müdürlüğüne nakil olması, sürekli olarak merkezini değiştirmesi ticari hayatının olağan akışına aykırıdır.
Davacı şirketin şube iş yeri olarak tescil ettirilen fabrikasında yapılan yoklamaya göre anılan fabrika 18.000 metrekare üzerinde kurulu ve kapalı alanı 5000 metrekaredir. Çok sayıda özellikte ve kapasitede hammadde tankı, stok tankı, dolum makinesi, streç makinesi, üretim kazanı, su tankı, adblue üretim tankı, laboratuvar ve malzemeleri ve fabrikanın bahçesinde nakliye firmasına ait kamyon ve tırların arkasına takılan tanklar (dorseler), 1 adet forklift, 60 tonluk 1 adet kantar, 1 adet … marka servis aracı, muhtelif ambaj olan teneke ve variller, 23 adet çalışmakta olan personeli bulunmaktadır.
Üretim yapıldığı iddia edilen 2012 yılının Mayıs ilâ Aralık, 2013 yılı ve 2014 yılının Ocak ilâ Haziran dönemlerinden itibaren yeminli mali müşavir üretim raporları bulunmamaktadır. Taahhüt kapsamında üretildiği iddia edilen ürünün ”makine ve cihaz yağlamasında kullanılan müstahzar”, ”pas önleyici müstahzar” ve ”akışkanlığı düzenleyici müstahzar” olduğu görülmektedir.
Davacıya ilişkin 2013 yılının Mayıs ilâ Aralık dönemi kaydi envanter ve üretim dengesi bilgilerine göre baz yağı ve katkı maddesi toplam alışlarının tamamı üretime sevk edilmiştir. Yıl sonu envanterinde ise dönem sonu stoğu bulunmamaktadır. Üretimi yapılan miktardan daha yüksek miktarda satış bulunmakta olup üretim sürecinde hammadde ve katkı maddelerinde hiç fire verilmese dahi bu durum mümkün değildir.
Davacının 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin emtia alışı yaptığı şirketlerin düzenledikleri satış faturalarının sahte olduğu yönünde olumsuz vergi tekniği raporları mevcuttur. Bu durumda gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenen faturalara dayanılarak davacının taahhüt ettiği mamullerin üretilmesi olanaklı değildir..
Öte yandan davacının Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğince düzenlenen kapasite raporlarının çok üzerinde bir üretimi gözükmekte olup tüketildiği iddia edilen mamullerin dağılımı ise dengesizdir. Davacının 2012, 2013 ve 2014 dönemlerinde ürettiğini iddia ettiği ürünlerin gerçekte üretildiğine dair bir veriye ulaşılamamıştır. Yine bazı ürünlerin kapasite raporunun aksine üretimde fazlasıyla kullanıldığı, bazılarının ise hiç kullanılmadığı görülmektedir. Üretimde kullanılmayan mamullere ilişkin makine parkurunun atıl duruma düşürülerek bir süre sonra çürümeye terk edileceği açık olup bu durum basiretli bir tacir tutumu ile bağdaşmamaktadır.
Davacının tüm dönemlerdeki katık alışlarının satın alınan toplam mamul içerisindeki miktarı çok düşük olduğundan yüksek tutarda mamul üretmesi de mümkün değildir.
2012, 2013 ve 2014 yılları kurumlar ve katma değer vergisi beyanlarında yüksek matrahlar beyan edilmesine rağmen hiç ödenecek vergi çıkmamıştır. Mal alım-satımı yapılan firmalarla çoğunlukla yıl sonunda veya ertesi yılda mahsup yapılmıştır.
TMMOB Kimya Mühendisleri Odasınca verilen görüşte davacı şirketten alınan bilgilerin üretilen yağın amacı dışında da kullanılabileceği izlenimini verdiği, ancak firmanın ürettiği ürünlerin TSE ve TSEK şartnamelerine uygun olduğunu kanıtlanması halinde konunun üretilen yağların nerelerde kullanıldığının takibi noktasına geleceği belirtilmiştir.
Türkiye Petrol ve Petrol Ürünleri Sanayi Meclisi tarafından verilen görüşte ise madeni yağ ve katkı üretiminin iki farklı iş kolu olduğu, ülkemizde iki üretimin de önünde teknik açıdan bir engelin bulunmadığı, özel katkı ürünlerinin teknoloji ve Ar-Ge faaliyetleri gerektirdiği, bu nedenle imalatın basit tesis imkanları ile yapılamayacağı, akaryakıt ve madeni yağ katkılarının ileri teknoloji ürünleri olup genelde madeni yağ ve akaryakıt şirketleri tarafından kendi bünyelerindeki Ar-Ge faaliyetleri kapsamında üretildiği veya bu katıkların bu alanda Ar-Ge çalışmaları bulunan bazen de patent sahibi olan uluslararası firmalara ürettirildiği, katkı maddelerinin akaryakıt terminallerinde veya madeni yağ üretim tesislerinde ana ürünler olan akaryakıta veya baz yağlara enjekte edilmek veya harmanlanmak suretiyle kullanıldığı ifade edilmiştir.
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünün raporunda ise 34.03 tarife pozisyonu ile başlayan ürünlerin belirli bir amaca yönelik hazırlanmış nihai ürünler olduğu, bunların yağlama müstahzarları üretiminde kullanılamayacağı, 3811.21.00.90.00 pozisyonunda yer alan ürünlerin mineral yağlar için katık olmadığı, mineral yağlar ve benzeri yağlar için kullanılan katıkların 3811.21.00.10.00 tarife pozisyonunda değerlendirilen ürünler olduğu, literatürde katık olarak kullanılacak ürünlerin sayısının binleri bulduğu ve tanımlanmasının mümkün olmadığı hususlarına değinilmiştir.
Davacı 2012 yılının Mayıs ilâ Aralık dönemleri ile 2013 ve 2014 yıllarında ithalat yoluyla veya yurt içinden temin ettiği baz yağın tamamını herhangi bir imalat sürecinde kullanmayıp amacı dışında hammadde olarak aynen veya basit bir karışım halinde satmış ve bu durumu perdelemek amacıyla üretim yapmış gibi sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler düzenlemiştir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ve dosyadaki diğer belgelerin incelenmesinden şu sonuçlara ulaşılmıştır:
Taahhüt edilen üretim için alışı yapılan mamul miktarı ile üretildiği iddia edilen mamul miktarı birbiriyle uyumsuzdur. İnceleme dönemine ilişkin olarak davacının alış yaptığı şirketlerin tamamı hakkında gerçek bir emtia teslimine dayanmayan sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunmaktadır. Davacının ürettiğini iddia ettiği 34.03 tarife pozisyonuna dahil olan ürünler belirli bir amaca yönelik ve nihai ürün niteliğine sahip olduğundan bunların ikinci bir üretimde katık olarak da kullanılması mümkün değildir.
Öte yandan davacının 2012 yılının Mayıs ilâ Aralık dönemlerine ilişkin elektrik faturası bulunmamaktadır. 2013 yılında 12.950,00 TL, 2014 yılında ise 15.235,00 TL tutarındaki elektrik tüketimiyle iddia edilen yüksek miktarlı üretimlerin yapılamayacağı açıktır.
Kapasite raporlarına göre 2 mühendis, 3 teknisyen, 2 usta, 15 işçi ve 8 idari personel ile raporda belirtilen üretim miktarlarına ulaşılabilecekken davacı şirketçe her dönem farklı sayıda ve niteliği belli olmayan işçi çalıştırılarak kapasite raporlarının çok üzerinde üretim yapılmıştır.
Ayrıca şirkete ait fabrika madeni yağ üretmeye elverişli makine ve teçhizat barındırmakta ise de madeni yağ üretiminde kullanılması gereken katık maddeler ancak yüksek teknoloji ve Ar-Ge yatırımlarıyla gerçekleştirilebileceğinden davacı gibi madeni yağ üretimi için kapasite raporu almış firmaların teknik alt yapılarıyla katık üretilemeyecektir.
Bu durumda davacının katık üretme kabiliyetinden bahsedilemeyeceğinden satın aldığı çok az miktarda katıkla üretimini taahhüt ettiği mamulden milyonlarca litre de üretmesi mümkün değildir.
Kaldı ki davacının ödemelerinin büyük çoğunluğunu dönem sonunda mahsuplaşmayla gerçekleştirmesine ve bu şekilde açık cari hesap yürütülememesine karşın, çok yüksek tutarlarda yapılan ticaret nedeniyle alacaklarını garantiye almak adına teminat istememesi ve ithal ettiği baz yağlar için gümrük idaresine verdiği teminatları taahhüt ettiği üretimi gerçekleştirmesi üzerine en kısa sürede çözdürme yoluna gitmesi gerekirken yeminli mali müşavir tarafından üretim tasdik raporu düzenlenmesine yönelik bir girişimde bulunmaması da hayatın olağan akışına ve ticari icaplara uygun düşmemektedir.
Tüm bu hususlar göz önünde alındığında ithal edilen ve yurt içinden satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığı açıkça ortaya konulduğundan olayda kimyasal analize tabi tutulacak bir üründen de söz edilemez.
Anılan nedenle davaya konu özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolundaki mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, bozma kararı doğrultusunda yapılacak inceleme üzerine verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesi kapsamında tekerrür hükümlerinin uygulanması için öngörülen koşulların oluşup oluşmadığı hususunun ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağlarının üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla sattığının somut bir şekilde ortaya konulduğu belirtilerek aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Diğer taraftan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik yapılacak değerlendirmede, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
23/03/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.