Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2021/1165, Karar No: 2022/296

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende
Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2012 yılına ait hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, davacı tarafından ithal edilen ve yurt içinden satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağlarının üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığının tespit edildiğinden bahisle re’sen tarhedilen 2012 yılının Ocak ayının (2.) dönemine ait özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu ve davacının savunma haklarının kısıtladığı gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesi hakkaniyete uygun yargılama hakkını ihlal etmediğinden ve olayda esasa etkili bir şekil hatası bulunmadığından cezalı tarhiyatın hukuka uygun olup olmadığının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine işin esası incelenerek verilen …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:.. sayılı kararı:
Madeni yağ imalatı ve ticareti yapan davacı şirketin 2010 ilâ 2012 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen …. tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacının “mineral yağlar veya mineral yağlar gibi aynı amaçla kullanılan diğer sıvı yağlar için diğer müstahzar katkılar” üretemeyeceği sonucuna varılmıştır.
Ancak davacı şirketin iş yerine gidilerek üretim ekipmanlarının ve yeterli sayıda işçisinin bulunup bulunmadığı, fiili ve kaydi envanter yapılmak suretiyle uyuşmazlık konusu dönemde ithal edilen ve yurt içinden temin edilen baz yağ ve diğer hammaddelerle satış faturalarında yazılı mamul ürünün üretilip üretilemeyeceği, aktifinde kayıtlı makine ve teçhizat ile firmanın ne kadar üretim yapabileceği, üretim için elektrik tüketimi olup olmadığı ithal edilen ve yurt içinden alınan hammaddeler ile imal edilen mamul ürünlerin depolanması için gerekli yerlerin bulunup bulunmadığı, bu emtianın ambalajlanmasının ne şekilde yapıldığı, nakliyesi için araç temin edilip edilmediği gibi hususlarda iş yeri şartları ve piyasa koşulları da dikkate alınarak araştırma yapılmadığı görülmektedir.
Davacının üretimi hakkında ve karşıt inceleme yapılmaksızın katık üretilemeyeceği yolundaki idarece varılan sonuç davacının üretmeyi taahhüt ettiği ürünleri üretip üretmediğini ve mamulün niteliğini göstermekten uzaktır.
Bu durumda davacının işyerinde ve üretilen ürünün niteliği hakkında gerekli araştırma ve inceleme yapılmadan yalnızca bir kısım evrak ve belgelerdeki veriler esas alınarak düzenlenen vergi tekniği raporunun eksik incelemeye dayalı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle, ithal edilen veya yurt içinden temin edilen Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na Ekli (I) sayılı listede yer alan baz yağların herhangi bir şekilde üretime konu edilmeden baz yağ olarak teslim edildiği kabul edilerek söz konusu baz yağlar için özel tüketim vergisi hesaplanması suretiyle tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 03/12/2018 tarih ve E:2018/504, K:2018/5487 sayılı kararı:
Daire tarafından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, 12. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile (2) numaralı fıkrasının (a) bendinde, (4) numaralı fıkrasında düzenlenen kurallara; anılan Kanun’un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 30/11/2002 tarih ve 2002/4930 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın (RG Tarih-Sayı: 22/12/2002 – 24971) 4. maddesinde yer verilen düzenlemeye; anılan Kanun’un 12. maddesinin dördüncü fıkrasıyla Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden 30/01/2003 tarih ve 25009 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile değişik 1 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nin 11. bölümünde yer alan açıklamalara ve 12/12/2003 tarih ve 25314 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesi ile 5 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nin 2. maddesinde yer alan açıklamalara değinilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellefin ham madde alımları ile yurt içi üreticilerden alınan nihai mamül akışkan düzenleyici, dokumaya elverişli madde, pas ve korozyon önleyiciler aynı hesaba kaydedilmiştir.
ii. Üretim tasdik raporları defter ve belgeleri ile uyuşmamaktadır.
iii. Mükellefin yarı mamul olarak olarak aldığı akışkan düzenleyiciden tekrar akışkan düzenleyici imal ettiği anlaşılmakta olup alış faturalarının bir kısmında fatura içeriği emtia müstahzar katık olarak görünmekte ve müstahzar katığın yarı mamul olarak üretime sokularak akışkan düzenleyici imal edildiği iddia edilmektedir. Halbuki bir takım kurum ve kuruluşlardan alınan raporlara göre nihai ürün olan müstahzardan tekrar müstahzar üretilemeyeceği görülmektedir.
iv. Üretim tasdik raporlarının bir kısmında GTİP numaralarına yer verilmediği gibi üretim tasdik raporları ile alındığı beyan edilen emtianın içerikleri uyuşmamaktadır.
v. TMMOB Kimya Mühendisleri Odasınca verilen görüşte davacı şirketin ürettiği belirtilen ürünlerin birinin katık, diğerlerinin müstahzar olduğu ve Türkiye’de katık üretiminin olmadığı belirtilmiştir.
vi. Türkiye Petrol ve Petrol Ürünleri Sanayi Meclisi tarafından verilen görüşte ise madeni yağ ve katkı üretiminin iki farklı iş kolu olduğu, ülkemizde iki üretimin de önünde teknik açıdan bir engelin bulunmadığı, özel katkı ürünlerinin teknoloji ve Ar-Ge faaliyetleri gerektirdiği ve patent sahibi uluslararası firmalarca üretilebildiği bu nedenle imalatın basit tesis imkanları ile yapılamayacağı ifade edilmiştir.
vii. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünün raporunda ise 34.03 tarife pozisyonu ile başlayan ürünlerin belirli bir amaca yönelik hazırlanmış nihai ürünler olduğu, bunların yağlama müstahzarları üretiminde kullanılamayacağı, 3811.21.00.90.00 pozisyonunda yer alan ürünlerin mineral yağlar için katık olmadığı, mineral yağlar ve benzeri yağlar için kullanılan katıkların 3811.21.00.10.00 tarife pozisyonunda değerlendirilen ürünler olduğu, literatürde katık olarak kullanılacak ürünlerin sayısının binleri bulduğu ve tanımlanmasının mümkün olmadığı hususlarına değinilmiştir.
viii. Kapasite raporları, şirket müdürünün beyanı ile hammadde ve katık miktarları kullanım oranları dikkate alındığında, mükellefin katık alışlarının belirtilen üretimi gerçekleştirmek için yeterli olmadığı ortaya çıkmaktadır.
ix. Kapasite raporları ile üretim tasdik raporları uyuşmamaktadır.
x. Mükellefe ait sanayi sicil belgesinde katık üretimi üretim konusu içinde yer almadığı gibi iddia edilen katığın üretilmesi de mümkün değildir.
xi. Katıklara ait listeden ve defter kayıtlarından mükellefte bulunan katığın çoğunun müstahzar olduğu tespit edilmiştir.
xii. Mersin Gümrük Müdürlüğünce davacının 2010 yılında ihraç ettiği eşyadan alınan numuneye ilişkin laboratuvar sonuçlarından eşyanın beyan edilen makine cihaz ve taşıtların yağlanmasında kullanılan müstahzar değil, 27.10 GTİP numarasında yer alan motor yağları, kompresör yağları, türbin yağlama yağı olduğu tespit edilmiştir.
xiii. Kocaeli Emniyet Müdürlüğü tarafından akaryakıt kaçakçılığı ile ilgili olarak yürütülen soruşturma kapsamında 21/01/2010 tarihinde yapılan arama ve denetimlerde davacıya ait antrepodan alınan baz yağın davacının üretim merkezinde boşaltılması gerekirken İstanbul Tuzla Deri Organize Sanayi Bölgesinde faaliyet gösteren bir firmada boşaltılarak davacıya hiç teslim edilmediği tespit edilmiş olup söz konusu ürünün teslim edilmemesinden dolayı … Asliye Hukuk Mahkemesi nezdinde dava açılmasına rağmen davanın takip edilmediği görülmüştür.
xiv. Mükellefin ithal ettiği eşyanın antrepodan nakliyesini yapan … Taşımacılık) ile ilgili olarak yapılan karşıt incelemede, davacı adına düzenlenen faturaların eklerinde bir kısım tabloların yer aldığı, bu tabloların ise adı geçen şahıs tarafından oluşturulduğunun beyan ve kabul edildiği, anılan tablolara göre davacının ithal ettiği baz yağların üretim tesislerinin bulunduğu Temelli-Ankara yerine İstanbul’a gönderildiği anlaşılmıştır.
xv. Mükellefin haklarında olumsuz tespitler bulunan ve muhasebe işlemleri aynı kişiler tarafından yürürütülen şirketler ile belli bir amaç ve organizasyon şeklinde hareket ederek daha düşük özel tüketim vergisi uygulanan baz yağını amacı dışında sahte fatura ile basit bir karışım olarak veya aynen sattığı değerlendirmesi yapılarak organizasyon dahilindeki şirketlerin birbirinden bağımsız hareket etmedikleri, … Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yürütülen … ve … sayılı soruşturma dosyasında yer alan bilgilere göre 2011 ve 2012 yıllarında müstahzar üretileceği taahhüdüne konu edilerek antrepodan alınan 393.590 kg ve 1.675.320 kg baz yağın üretime sokulmadan İstanbul’da boşaltıldığı, şoför ifadelerinin de bu yönde olduğu tespit edilmiştir.
xvi. Davacıdan ürün alanlar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde bir alıcı aldığı akışkanlık düzenleyici yağları hiçbir işleme tabi tutmadan nakliye ve taşımacılık yapan firmalar ile fabrikalara sattığını beyan etmiş; bir diğer alıcı da bu malı satın alanların dizel arabalarda yakıt ve motor yağı ve hidrolik sistem yağı olarak kullandıklarını ifade etmiştir.
Anılan raporda, davacı tarafından ithal edilen veya yurt içinden temin edilen baz yağın tamamının herhangi bir imalat sürecinde kullanılmadığı, amacı dışında ve taahhüdüne uygun olmayarak aynen veya basit bir karışım haline getirilmek suretiyle teslim edildiği hususları somut ve hukuken geçerli tespitlerle ortaya konulmuştur.
Bu durumda, re’sen tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık; aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına salınan vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Diğer taraftan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik yapılacak değerlendirmede, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.