Danıştay 9. Daire, Esas No: 2021/4524, Karar No: 2021/7573

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : ..
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacı adına, … İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlediği tasdik raporu ile haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına neden olduğundan bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesine göre iade tasdik raporlarını düzenleyen davacının sorumluluğunun, düzenledikleri raporda yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan bir başka ifadeyle defter kayıt ve belgeler ile raporların birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu, dava konusu ödeme emri içeriği borcun, düzenlenen raporlarda yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönündeki tespitlerden kaynaklanmayıp müşavirlik hizmeti sunulan mükellefin sahte belge düzenleyicilerinden temin ettiği faturalarla mal ihracatı gerçekleştirdiğinden bahisle sahte belgelerde yazılı katma değer vergisi iade tutarlarını haksız yere aldığı görüşünden hareketle bulunan matrah üzerinden yapılan tarhiyata dayandığından davacının asıl mükellef adına salınan vergi ve kesilen cezalardan müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması suretiyle adına düzenlenen ödeme emrinin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Savunma ve istinaf başvuru dilekçelerinde ileri sürelin iddiaların tekrar edildiği belirtilerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin gerekçeli reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Yeminli mali müşavir olan davacı adına, …. İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlediği tasdik raporu ile haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına neden olduğundan bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir
İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 55. maddesinde amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun “bir ödeme emri” ile tebliğ olunacağı belirtilmiş, 58. maddesinde de, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığını ileri sürerek 15 gün içerisinde vergi mahkemesinde dava açabileceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinde; Maliye Bakanlığı’nın vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir veya Yeminli Mali Müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya ve bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları hükme bağlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12. maddesine dayanılarak yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinde, tasdikin, gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması olduğu, tasdike esas alınan denetleme ilke ve standartları ile muhasebe ilke ve standartlarının, mevzuat hükümleri ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri göz önüne alınarak, Bakanlıkça hazırlanan tebliğlerle belirleneceği, bu Yönetmelik ve Bakanlık tarafından konuya ilişkin olarak yapılacak diğer düzenlemeler çerçevesinde tasdik edilmiş konu ve belgeler kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceği, ancak, çeşitli kanunlarla kamu idaresine tanınan inceleme ve teftiş yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde tekrarına ait hususların saklı olduğu; 7. maddesinde, tasdiki yapılabilecek konu ve belgelerin neler olduğu; 8. maddesinde, yeminli mali müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilecekleri, başka oda çevrelerindeki karşıt incelemelerin, o odaya mensup yeminli mali müşavirlere yaptırabileceği; 12. maddesinde, ilgililerin, bu Yönetmeliğe göre sözleşme yaptıkları yeminli mali müşavirlerinin, tasdik konularıyla ilgili tüm defter, kayıt ve belgeleri gizli olsalar dahi inceleme, tasdik işlemini ilgilendiren tüm bilgileri yöneticilerinden, iç denetçilerden ve diğer ilgililerden isteme, şirketlerin Yönetim Kurulu ve Genel Kurul toplantılarına katılma ve bu toplantılarda istenildiği takdirde tasdik faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunma ile yetkili kılmış sayılacakları, kamu idare ve müesseseleri, yeminli mali müşavirlerin tasdik konusu ile sınırlı olmak üzere isteyeceği bilgileri vermekle yükümlü oldukları; 16. maddesinde, hata ve hilelerin önlenmesi veya ortaya çıkarılması konusundaki temel sorumluluğun işletme yönetimi ve yeminli mali müşavire ait olduğu, yeminli mali müşaviri, tasdik konusu ve belgelerin ilgili mevzuat hükümlerine uygunluğu ve gerçek durumu yansıtması yönünden önemli etkileri olabilecek hata ve hileleri düzeltecek veya ortaya çıkaracak şekilde planlamak ve yürütmekle yükümlü olduğu; 20. maddesinde ise, bu Yönetmelik kapsamına giren tasdik işlemlerinden imza ve mühür kullanmak suretiyle tasdik yapan dolayısıyla tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin, tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdik konusu ile ilgili olarak Bakanlıkça tebliğlerle belirlenen hususların; tasdik kapsamı içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesinin zorunlu olduğu, yeminli mali müşavirlerin, inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu’nun “Tam Teselsül” hükümlerinin uygulanacağı, tasdik raporunun düzenlenmesi ve incelemenin yapılması sırasında, başka bir ildeki bir inceleme ve bilgi toplama işinin, o ilde bulunan bir yeminli mali müşavire yaptırılmış olması halinde, bu kısmı incelemeden doğan sorumluluğun incelemeyi yapan yeminli mali müşavire ait olduğu düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun’un mükerrer 227. maddesinde düzenlenen sorumluluk hükmüne yönelik olarak yapılan değerlendirmeler ışığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu vergi incelemesine ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin görev ve yetkilerine ilişkin yukarıda alıntısına yer verilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, yeminli mali müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak yapabilecekleri karşıt incelemelerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde tanımlanan türden bir inceleme yetkisini içermediği, zira, söz konusu kanun hükümleri uyarınca, 213 sayılı Kanun’un 135. maddesinde sayılan, inceleme yapmaya yetkili kişiler arasında yer almayan yeminli mali müşavirlerin, tasdik işlemleri kapsamında üçüncü kişilerden defter-belge ibrazını isteme yetkilerinin bulunmadığı, bu yöndeki açık Kanun hükümlerine rağmen, yukarıda alıntısına yer verilen yönetmelik hükümleri ve tasdik işlemleriyle ilgili usul ve esasları düzenleyen genel tebliğ hükümleriyle, yeminli mali müşavirlere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde tanımlanan türden bir inceleme yetkisi verilmesi mümkün bulunmamaktadır. Yönetmeliğin 8. maddesi ile verilen karşıt inceleme yetkisinin, ancak, mali mevzuatta yer alan teşvik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdiki yapılabilecek belgeler nedeniyle, bu belgelere dayanak teşkil eden idare tespit ve işlemlerini resmi merciiler nezdinde inceleme, ya da, merciilerden bilgi isteme yetkisi olarak kabul edilmesi gerektiği, mükellef kayıtlarına esas alınan belgelerin, gerçek olup olmadığını, üçüncü kiiler nezdinde karşıt inceleme yapmak suretiyle araştırma ve tespit etme yetkisini kapsamadığı sonucuna varılmaktadır.
İş bu dosya ile Dairemizin E.2021/4522, E.2021/4523, E.2021/4525, E.2021/4526, E.2021/4527, E.2021/4528 E.2021/4529, E.2021/4551, E.2021/4552 sayılı dosyalarının birlikte incelenmesinden; … İç ve Dış Tic. A.Ş.’nin hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile sahte belge düzenleyicilerinden aldığı belgelerle Hazineye intikal etmemiş katma değer vergilerini iade olarak aldığı, … tarih ve … sayılı Yeminli Mali Müşavir Sorumluluk Raporunda 2015 ve 2016 hesap döneminde KDV iadesi raporlarını tanzim eden yeminli mali müşavir olan davacının düzenlediği katma değer vergisi iadesi tasdik raporları ile haksız katma değer vergisi iadesine sebebiyet verdiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesi ile aynı maddenin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 4 Sıra No’lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce imzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümleri uyarınca, mükellef tarafından ödenmeyen vergi ve cezalar ile hesaplanan gecikme faizlerinin müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.
İade tasdik raporlarının 2015/Mayıs-Aralık, 2016/Ocak-Şubat dönemlerine ilişkin olduğu, düzenlenen son iade tasdik raporunun 07/04/2016 tarihli olduğu, mükellefin katma değer vergisi iadesi yüklenilen KDV listelerini oluşturan mükellefler yönünden yapılan incelemede; … Elektrik İnşaat Makina Yedek Parça Kauçuk Temizlik ve Nakliyat San. Ve Tic. Ltd. Şti’nin düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …ın özel esaslara tabi olduğu, … Tekstil Ltd. Şti’nin özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’nun sahte fatura düzenleme incelemesi devam eden … Deri Toka ve Tekstil San. Tic. Ltd. Şti’ye satışının olduğu, … Dayanaklı Tüketim Malları Ltd. Şti’nin satış yaptığını bildirdiği mükelleflerden bazıları hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, bazıları hakkındaki incelemenin devam ettiği, …’ın özel esaslara tabi olduğu, …’ın özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’nin özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, … İnşaat Ltd. Şti’nin özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, … hakkındaki sahte belge düzenleme ve iade incelemelerinin devam ettiği, …’ın özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’nın özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’ın özel esaslara tabi olduğu ve hakkindaki sahte fatura düzenleme incelemesinin devam ettiği, …’nün özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’in özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’ın özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’in özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’in özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’ın özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, … Konfeksiyon Tekstil İth. İhr. A.Ş’nin özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun 1… tarih ve … sayılı olduğu, … Makine Hırdavat İmalat San. A.Ş’nin özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, … Uluslararası Taşımacılık Ltd. Şti’nin özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’nun özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduĞU, …’ün özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, … Plastik İnşaat Ltd. Şti’nin özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’in özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’in özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu, …’ın özel esaslara tabi olduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu yönündeki vergi tekniği raporunun … tarih ve … sayılı olduğu görülmektedir.
Davacı tarafından düzenlenen tasdik raporları ile davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporlarının birlikte incelenmesinden, yeminli mali müşavirin karşıt incelemede gerekli araştırmaları yapmadığı, raporun ve karşıt tespitlerin hazırlandığı aşamada gerekli dikkat ve özeni göstermediğinden bahisle davacı sorumlu tutulup adına dava konusu ödeme emri düzenleşmiş ise de yukarıda yer alan alt firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının tarihlerine bakıldığında, iade tasdik raporlarının düzenlendiği tarihte, iadeye esas alışların gerçekleştirildiği mükellefler hakkında henüz gerçek bir faaliyetlerinin olmadığı ve faturalarının sahte olduğu yönünde davacının ulaşabileceği herhangi bir tespitin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu tespitler ışığında, yeminli müşavir davacı tarafından, üçüncü kişilerden defter ve belge istemek suretiyle karşıt inceleme yetkisi bulunmadığı, yalnızca, vergi idaresinin elektronik veri sisteminde (VEDOP) sorgulama yapma imkanı bulunduğu göz önünde tutulduğunda, yukarıda tarihleri belirtilen iade tasdik raporunun düzenlendiği tarihte, iadeye esas alışların gerçekleştirildiği mükellefler hakkında, sahte fatura düzenledikleri yönünde düzenlenmiş bir vergi tekniği raporunun mevcut olmadığı, VEDOP sisteminde yapılacak sorgulama ya da mükelleflerin defter-belgeleri üzerinde yapılacak bir karşıt incelemeyle tespit edilmesi imkanının bulunmadığı, davalı idarece, mükellefin defter-belgelerinde, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt ve matrah tespitinde dikkate alınacak diğer işlem ve donelerin, muhasebe usul ve esaslarına, mevzuatta belirlenen düzenlemelere ve beyanlarına, biçimsel olarak uygun bulunmadığı hususunda başkaca bir iddia ileri sürülmediği, ya da bu hususta bir tespit ve belge ibraz edilmediği dikkate alındığında, davalı idarece haksız yere iade alınmak suretiyle ziya uğratıldığı ileri sürülen katma değer vergileriyle ilgili olarak, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 227.maddesinde düzenlenen sorumluluk artlarının gerçekleşmediği sonucuna varılarak davanın kabulüne ilişkin mahkeme kararına yapılan istinaf başvurusunun reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.