Danıştay 9. Daire, Esas No: 2021/3007, Karar No: 2021/6904

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kimya Boya Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti.

VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım alışlarının sahte faturalar ile belgelendiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Nisan dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararına uyulmak suretiyle; davacı şirkete fatura düzenleyen … Grup Yapı Metal İnşaat ve Temizlik Elektrik Malzemeleri … Maddeler Oto Kiralama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; bu şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından davacı şirket adına salınan dava konusu katma değer vergilerinde hukuka aykırılık görülmediği, diğer taraftan, … tarih ve …. sayılı vergi inceleme raporu uyarınca 2012/Nisan dönemine ilişkin olarak davacı şirketi adına re’sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan dava …Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararı ile reddedildiğinden beyan tablosunun anılan rapora göre düzeltilen katma değer vergisi beyanları dikkate alınarak oluşturulmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirket adına kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden; olayda, vergi ziyaına sebep olan fiilin, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma olması, … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda davacı şirketin üretim yapmış gibi göstermek amacıyla sahte belge kullandığı tespit edilmiş olması nedeniyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına ilişkin olarak; tekerrüre konu cezanın 2009/Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergiye ilişkin olarak kesildiği, vergi ziyaı cezasına konu ihbarnamenin 20/05/2010 tarihinde şirketin iş yeri adresinde posta yoluyla tebliğ edilerek kesinleştiği görüldüğünden, cezanın kesinleştiği tarih olan 2010 yılını takip eden yılın başından itibaren tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümleri uygulanacağından, dava konusu 2012/Nisan dönemi vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Akaryakıt kaçakçılığında bulunan şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı şirkete ilişkin olumsuz tespit bulunmadığı, white spirit maddesi alınan … Kimya Plastik Tekstil Ltd. Şti. hakkında düzenlenmiş bir rapor bulunmadığı, … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda … liderliğindeki suç örgütü tarafından yönetilen şirketler ile davacı şirket arasında organizasyon şeklinde bağ olduğuna ilişkin tespit bulunmadığı, … Ticaret Odası’ndan alınan kapasite raporları ile vergi dairesince yapılan yoklamalarda davacının iş yeri büyüklüğü, makine techizat kapasitesi ve çalışan işçi sayısı dikkate alındığında sentetik tiner üretimi yapabilecek kapasiteye sahip olduğunun tespit edildiği, endüstriyel tinerlerin bulunduğu kaplara katkı maddesi eklenmek suretiyle üretim yapıldığından ambalaj malzemesi alımlarının bulunmadığı, davacıdan mal alan şirketler hakkında yapılan karşıt inceleme bulunmadığı, dava konusu tarhiyarın varsayıma dayalı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: 7338 sayılı Kanun’la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklikle, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörüldüğünden, bu Kanun değişikliğinin failin lehine olması itibarıyla suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesi dikkate alınarak, tekerrür nedeniyle artırılan tutar bakımından yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden; davacı temyiz isteminin dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, bir kısım alışlarının sahte faturalar ile belgelendiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Nisan dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49’uncu maddesinde, temyiz incelemesi sonunda Danıştay’ın; görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi veya usul hükümlerine uyulmaması sebeplerinden dolayı incelenen kararı bozacağı, kararı bozulan mahkemenin kendisine gönderilen dosyayı yeniden inceleyerek bozma kararına uyarak karar verebileceği veya bozma kararına uymayarak eski kararında ısrar edebileceği kurala bağlanmıştır. Anılan Kanun’un 50. maddesinin 4. fıkrasında “Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde , bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır.” hükmü bulunmaktadır.
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen düzenleme karşısında, ilk derece mahkemesi kararının Danıştayca, uyuşmazlığın çözümü de gösterilerek verilen ve kesinleşen bozma kararları üzerine, ilk derece mahkemelerinin, bozma kararında yazılı esaslara uygun olarak karar vermeleri ya da ilk kararlarında ısrar etmeleri dışında başkaca bir karar vermeleri olanaklı değildir. Vergi Mahkemesi kararının Danıştay tarafından bozulması halinde yeniden verilecek kararlara karşı yapılacak temyiz başvuruları da Vergi Mahkemesince bozma esaslarına uyulmuş olup olmadığı yönünden incelenebilecektir.
Bu kapsamda, Vergi Mahkemesince, dava konusu 2012/Nisan dönemi katma değer vergisi ve üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak bozma kararına uyularak karar verildiği anlaşıldığından, Vergi Mahkemesinin bu hususa ilişkin hüküm fıkrasına yönelik olarak ileri sürülen temyiz nedenleri, kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Vergi Mahkemesi kararının, tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2009/Ekim-Aralık dönemi geçici vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan 102,04 tutarlı vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2010 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerinin uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, yeniden bir karar verilmek üzere, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine;
2. …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrası yönünden BOZULMASINA, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, onanan kısım üzerinden 492 sayılı Kanuna bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak ilam harcının alınmasına,
4. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 15 gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.