Danıştay 9. Daire, Esas No: 2021/2915, Karar No: 2021/6903

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kimya Boya Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2011/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin değiştiği ve 2012 yılı içerisinde bir kısım alışlarının sahte faturalar ile belgelendirildiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Nisan dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince dava konusu tarhiyatın devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının dayanağı olan ve davacı şirket adına 2011/Eylül ve Kasım dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi tarhiyatlarını kaldıran Mahkeme kararına karşı yapılan temyiz incelemesinde, davacı 6736 sayılı Kanundan faydalandığından temyiz istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığı kararı verildiği belirtilerek yeni hukuki durum gözetilerek bir karar verilmesi gerekçesiyle verilen bozma kararına uyan Vergi Mahkemesince dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle; uyuşmazlığın 2011/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinden kaynaklanan ve 2012/Nisan dönemi için re’sen salınan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden değerlendirilmesi gerektiği; davacı şirketin 2009-2012 yılları işlemlerinin sahte belge kullanma/düzenleme ve belgesiz satış yönünden incelenmesi neticesinde hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle 2012 yılı kurumlar vergisi ile geçici vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak, üretimde kullanılmak taahüdü ile almış olduğu 1.268.840kg white spirit maddesini sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle amacı dışında sattığı tespit edildiğinden bahisle, şirketin white spirite ve viskozite alışlarından hareketle %5 karlılık oranı esas alınmak suretiyle dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığının anlaşıldığı; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile söz konusu raporun atıf yaptığı akaryakıt kaçakçılığı faaliyetinde bulunan kişi ve şirketler hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, …. liderliğindeki suç örgütü tarafından yönetilen şirketler tarafından piyasaya kaçak akaryakıt sürüldüğü ve davacı şirket ile bu organizasyon arasında bağlantı bulunduğuna ilişkin tespitlerin yanı sıra 2011 ve 2012 yıllarında alınan ve imalatta kullanılması gereken endüstriyel tinerin büyük kısmının sahte fatura ile belgelendirilmesi, davacı şirketin 2010 ve 2011 yıllarındaki muhtasar beyanlarıyla belirttiği işçi sayısına rağmen, ilgili yılda çalışanı bulunmaması, 2009-2012 dönemlerinde ambalaj malzemesi olarak teneke alımı veya başka bir ambalaj malzemesi alışı ve elektrik giderleri bulunmaması tespitleri birlikte değerlendirildiğinde davacı şirketin 2011 ve 2012 yıllarında sentetik tiner üretiminin bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı, bu nedenle 2011 yılında sentetik tiner üretiminin bulunmadığı ve bu nedenle ilgili yılda özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi yönünden vergi ziyaına sebebiyet verdiği anlaşılan davacı şirketin 2011 yılı katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden düzenlenmesi neticesinden 2011/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarı değiştiğinden bahisle re’sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına ilişkin olarak; tekerrüre konu cezanın 2009/Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergisine ilişkin olarak kesildiği, vergi ziyaı cezasına konu ihbarnamenin 20/05/2010 tarihinde şirketin iş yeri adresinde posta yoluyla tebliğ edilerek kesinleştiği görüldüğünden, cezanın kesinleştiği tarih olan 2010 yılını takip eden yılın başından itibaren tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümleri uygulanacağından, dava konusu 2012/Nisan dönemi vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Akaryakıt kaçakçılığında bulunan şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı şirkete ilişkin olumsuz tespit bulunmadığı, white spirit maddesi alınan … Kimya Plastik Tekstil Ltd. Şti. hakkında düzenlenmiş bir rapor bulunmadığı, … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda … liderliğindeki suç örgütü tarafından yönetilen şirketler ile davacı şirket arasında organizasyon şeklinde bağ olduğuna ilişkin tespit bulunmadığı, … Ticaret Odası’ndan alınan kapasite raporları ile vergi dairesince yapılan yoklamalarda davacının iş yeri büyüklüğü, makine techizat kapasitesi ve çalışan işçi sayısı dikkate alındığında sentetik tiner üretimi yapabilecek kapasiteye sahip olduğunun tespit edildiği, endüstriyel tinerlerin bulunduğu kaplara katkı maddesi eklenmek suretiyle üretim yapıldığından ambalaj malzemesi alımlarının bulunmadığı, davacıdan mal alan şirketler hakkında yapılan karşıt inceleme bulunmadığı, dava konusu tarhiyarın varsayıma dayalı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: 7338 sayılı Kanun’la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklikle, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörüldüğünden, bu Kanun değişikliğinin failin lehine olması itibarıyla suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesi dikkate alınarak, tekerrür nedeniyle artırılan tutar bakımından yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden; davacı temyiz isteminin dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 2011/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin değiştiği ve 2012 yılı içerisinde bir kısım alışlarının sahte faturalar ile belgelendirildiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Nisan dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın, Danıştay Üçüncü Dairesinin devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısım yönünden bozulması üzerine verilen Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenmesine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2009/Ekim-Aralık dönemi geçici vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan 102,04 tutarlı vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2010 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, yeniden bir karar verilmek üzere, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.