Danıştay 9. Daire, Esas No: 2021/133, Karar No: 2021/6986

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Elektrik T. A. Ş.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2003 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket adına re’sen tarh edilen 2003 yılına ait vergiye ilişkin ihbarnamenin, davacı şirketin bilinen adreslerine tebliğ edilemediğinden bahisle 20/10/2008 tarihinde ilanen tebliğ edilerek tahakkuk ettiğinin kabulüyle dava konusu ödeme emrinin düzenlenip tebliğ edildiği, Mahkemelerinin 12/11/2019 ve 20/12/2019 tarihli ara kararları ile davalı idareden ilanen tebliğ koşullarının oluştuğunu ve usulüne uygun olarak ilanen tebliğ yapıldığını kanıtlayan bilgi ve belgelerin istenildiği, davalı idarece verilen cevap ve sunulan belgeler ile Mahkemelerinin E:… sayılı dosyasında yer alan bilgi ve belgeler birlikte incelendiğinde, usulüne uygun düzenlenen (ilgili memur ve muhtar imzalı olarak) 16/07/2008, 14/08/2008 ve 04/01/2010 tarihli adres tespit tutanaklarıyla şirketin davalı idareye … tarih ve … sayılı yazı ile tebligat adresi olarak bildirdiği “… Mah. … Sok. … İş Hanı No:…” adresinde bulunmadığı, 25/04/2013 tarihli adres tespit tutanağıyla şirketin “…Mahallesi … Cad. Cender Apt. No:…” adresinde bulunmadığı, 15/05/2006 ve 17/07/2007 tarihli adres tespit tutanaklarıyla da şirketin “… Mahallesi … Mevkii” adresinde bulunmadığının tespiti üzerine, ilanen tebliğ yoluna gidildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 103. maddesindeki ilanen tebliğe ilişkin koşulların gerçekleştiği, ilanen tebliğin, anılan Kanun’un 104. maddesi hükmüne uygun olarak gazetede yayımlandığı ve ilan yazısının bir suretinin ilgili muhtarlığa gönderildiği ve verginin usulüne uygun tahakkuk ve tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, ancak, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun’un 55. maddesi gereği, haciz işleminin tatbiki için öncelikle borçluya ödeme emri gönderilmesi, ödeme emrinde gösterilen hususların yerine getirilmemesi hâlinde, ödeme emrinden sonraki aşama olan kati haciz işlemine geçilmesi gerekirken, davacı adına ödeme emri düzenlenmeden, doğrudan mal varlığına haciz konulmasının, 6183 sayılı Kanun’un sistematiğine uymadığı, her ne kadar davalı idare tarafından, dava konusu ödeme emrinde yer alan amme alacaklarının zaman aşımına uğramadığı belirtilmiş ise de; söz konusu amme alacakları bakımından işleyen tahsil zaman aşımının davacının gayrimenkulleri üzerine tesis edilen 2013, 2014, 2015 ve 2018 tarihli hacizler ile davacının üçüncü şahıslardaki alacak ve hakları üzerine 6183 sayılı Kanun’un 79. maddesi uyarınca uygulanan hacizler ve bu hacizler sonucu yapılan 2008, 2010, 2012,2016, ve 2017 tarihli tahsilatların kesmeyeceği, zira, ilgili mevzuat hükümleri uyarınca alacağın cebri icra yoluyla tahsiline ödeme emrinin tebliği ile başlanacağı, usulüne uygun ödeme emri tebliğ edilmeden bir sonraki aşama olan haciz aşamasına geçilemeyeceği, bu itibarla, davacı şirkete ait amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinin davacı şirkete 06/05/2019 tarihinde tebliğ olunduğu, tahsil zaman aşımını kestiği iddia olunan hacizlerin ise usulüne uygun olarak tebliğ edilen ödeme emirlerine rağmen borcun ödenmemesi halinde uygulanabileceği dikkate alındığında, tahsil zaman aşımına uğramış amme alacakları için ödeme emri düzenlemesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emrinin, şirketin en son kanuni temsilcilerinden …’nın ikâmet adresinde, eşine tebliğ edildiği, tebligatın, bizzat kanuni temsilciye yapılmaması nedeniyle, idarelerince geçersiz kabul edildiği, geçerli tebligatın 25/06/2009 tarihinde yapılan ilanen tebligat olduğu, şirket yetkililerinin yurt dışında bulunması nedeniyle, şirket hakkında tahsil zaman aşımının işlemeyeceği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, 27/01/2009 tarihinde adına düzenlenip 2009 yılında muhataplarına tebliğ edilememesi ve tebliğ imkansızlığının da usulüne uygun olarak ortaya konulması üzerine, ilanen tebliğ edildikten sonra, 06/05/2019 tarihinde davacı şirketin kanuni temsilcisi olan …’nın ikâmet adresinde eşine tebliğ edilen ve davalı idarece de fuzulen ve sehven tebliğ edildiği belirtilerek kayıtlarına alınmayan tebligat işlemine havi ödeme emrine karşı açılan davada, ödeme emri içeriği amme alacağının tahsil zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle ödeme emrini iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin kararı temyize konu edilmiştir.
Temyize konu Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararı ile istinaf başvurusu reddedilen … Vergi Mahkemesinin mezkûr kararında; davacı adına düzenlenen ödeme emrinin şirkete 06/05/2019 tarihinde tebliğ edilmiş olması nedeniyle, bu tarihten önce davacı hakkında yapılan mal varlığı araştırmaları, haciz ve cebri icra yoluyla satışlar tahsil zamanaşımını durdurmayacağından, 2003 yılına ilişkin amme alacağının, ödeme emrinin tebliğ tarihine göre zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle iptaline karar verilmiştir.
Dosyanın ve davacı şirketin kanuni temsilcisi olan … adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkin olup Dairemizin E:2021/3387 sayılı esasına kayıtlı dosyasının birlikte incelenmesinden; … tarafından şirketin borcu için kanuni temsilci sıfatıyla adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davada, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ve dava konusu ödeme emrinin de aralarında olduğu ödeme emirlerinin şirkete usulüne uygun tebliğ edilmediği anlaşıldığından, kesinleşmeyen kamu alacağının tahsili için kanuni temsilci adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verilmesi üzerine, davalı idarece, şirket adına düzenlenen aynı tarih ve sayılı ödeme emirlerinin 06/05/2019 tarihinde, bu kez şirketin kanuni temsilcisi …’nın ikâmet adresinde, eşine tebliğ edildiği, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirkete usulüne uygun tebliğ edilmediği yolunda verilen … Vergi Mahkemesinin yukarıda tarih ve sayısı belirtilen kararının temyiz incelemesi sonucu Danıştay Üçüncü Dairesinin 10/02/2020 tarih ve E:2016/5543, K:2020/593 sayılı kararıyla, asıl borçlu şirketin bilinen adreslerinde tebliğ imkansızlığının muhtar kaşesi ve imzasını taşıyan 21/10/2005, 15/05/2006, 29/05/2006, 17/07/2007, 16/07/2008 ve 04/01/2010 tarihli adres tespit tutanakları ile ortaya konulması karşısında ilanen tebliğ koşullarının gerçekleştiği sonucuna varıldığından, Vergi Mahkemesi kararının, ilanen tebliğin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 104. maddesine uygun yapılıp yapılmadığı, yapılmışsa kamu alacağının şirketin mal varlığından tahsil imkanının bulunup bulunmadığı ve davacının söz konusu borçtan sorumluluğu değerlendirilerek ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulduğu, anılan bozma kararı üzerine, Vergi Mahkemesince ilanen tebligatın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak yapıldığı tespit edildikten sonra, bu kez şirket hakkında mal varlığı araştırması sonucu borcun şirketten tahsil imkansızlığının ortaya konulamaması nedeniyle, ödeme emrinin iptaline karar verildiği, bu kararı temyizen inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 29/12/2021 tarih ve E:2021/3387, K:2021/7503 sayılı kararı ile tebligatın usulüne uygun yapıldığı hususlarına ilişkin bir eleştiri getirilmeyerek, şirket adına yapılan tebligatların usulüne uygun olduğunun tespitine ilişkin hüküm fıkrasının kesinleştirildiği, ancak diğer yönden borcun şirketten tahsil edilemeyeceği hususunun sabit olduğu gerekçesi ile kararı tekrar bozduğu anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un olay tarihinde yürürlükte olan haliyle 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı; 58. maddesinde de kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı iddiası ile tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait davalara bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açabileceği düzenlenmiştir.
Aynı Kanun’un tahsil zamanaşımını düzenleyen 102. maddesinde ise; amme alacağının, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiş, 103. maddesinde zamanaşımının kesen sebepler ile 104. maddesinde de zamanaşımını durduran sebepler belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Hukuki işlemler, tesis edildikleri anda hukuka uygunluk karinesinden yararlanmak suretiyle geçerli olurlar ve etkilerini tüm sonuçları ile birlikte doğururlar. Bunun aksi ancak, ya kamu idaresinin tesis ettiği işlemde bir hukuka aykırılık tespit etmesi üzerine işlemi geri alması veya değiştirmesi ya da idari yargı merciinde menfaatleri ihlâl edilenler tarafından dava konusu edilmesi sonucu yargı merciince işlemin iptali ile ortaya çıkar. Bu hallerin dışında işlemler, tüm hukuksal sonuçlarını doğururlar.
Kamu idarelerince tesis edilen bir idari işlemin ilgililer hakkında hükümlerini doğurması ise bu işlemlerin tebliği ile olur. O nedenle, tebligatın da usulüne uygun olarak yapılması, tesis edilen işlemlerin hukuka uygunluğu kadar önemli ve etkilidir. Usulüne uygun olarak tebliğ edilmeyen işlemler hüküm ve sonuçlarını etkili olarak doğuramayacaklarından, düzenlendikleri alanla ilgili olarak da hüküm ifade etmezler. Bu nedenle, usulüne uygun olarak tesis edilen işlemlerin, daha sonra, yeniden ilgiliye hangi nedenle olursa olsun tebliği, önceki tebligatta bir usulsüzlük olmadığı müddetçe hiçbir hüküm ifade etmez. Aksi taktirde, idarede istikrar ve güvenin en önemli teminatlarından olan idari işlemlerde istikrar prensibi zedelenir ve askıda işlemler çoğalır ki bu durum, hukuka uygun olarak işlemlerini yürüten hiç bir idarede kabul edilebilecek bir durum değildir.
Olayda, davacı şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin, 2009 yılında ilgililerce bildirilen ve bilinen adreslerinde aranmasına karşın bulunamaması nedeniyle, tebliğ edilememesi ve bu hususun da usulüne uygun olarak tespit edilerek ortaya konulmasından sonra, ilanen tebliğ edildiği sabittir. Bu tebligattan sonra davacı şirket hakkında ödeme emrinden sonraki diğer cebri icra takibine ilişkin işlemlere geçilmiş, şirket ile ilgili mal varlığı araştırması yapılmış, bulunan ve tespit edilen malları üzerine 6183 sayılı Kanun’un 62 ve 79. maddelerine göre hacizler tatbik edilmiş, bir kısım malları da borçlarına karşılık satılarak kamu alacağının tahsiline çalışılmıştır. Bu süreç devam ederken şirketten kamu alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine göre şirketin kanuni temsilcisi adına düzenlenen ödeme emrine karşı ilgilisi tarafından açılan davada, Vergi Mahkemesince, şirket hakkında takibatın ve tebligatın usulüne uygun olarak yapılmadığı gerekçesiyle ödeme emrinin iptali üzerine, davalı idarece, daha önce 2009 yılında ilanen tebliğ edilen 27/01/2009 tarihli iş bu davada da dava konusu edilen ödeme emri tekrar 06/05/2019 tarihinde tekrar ilgili kanuni temsilcinin ikâmet adresinde, eşine tebliği edilmiş ise de bu tebligat yukarıda değinilen gerekçeler karşısında bir hüküm ifade etmeyeceğinden, tebligat işlemi, davacı şirket açısından da yeni bir hukuki durum doğurmayacaktır. Önceki tebligatın 213 sayılı Vergi Usul Kanun’a uygun olarak yapıldığı ve kesinleştiği yargı kararı ile de ortaya konulmuş olduğundan, söz konusu tebligatın davacı açısından yeni bir dava açma süresi de başlatmayacağı açıktır. Nitekim, davacı şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacığının, kanuni temsilcisinden tahsili için düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada usulsüz tebligat nedeniyle ödeme emrinin iptali yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararı da yukarıda değinilen Danıştay Üçüncü Dairesinin kararı ile bozulmuş, bu suretle şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin tebligatının da usulüne uygun olarak yapıldığı hüküm altına alınmıştır.
Hal böyle iken temyize konu kararla istinaf istemi reddedilen … Vergi Mahkemesi kararında, dava konusu ödeme emrinin davacı şirkete 06/05/2019 tarihinde tebliğ edildiği, davacı şirket hakkında uygulanan hacizlerin ise bu ödeme emrinin tebliğinden önce yapılmış olması nedeniyle, tahsil zamanaşımını kesmeyeceği gerekçelerine yer verilerek ödeme emri içeriği amme alacağının zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle iptali yolunda verilen karar hukuki dayanaktan yoksundur.
Bu nedenle 27/01/2009 tarihinde düzenlenerek, aynı yıl içinde usulüne uygun olarak tebliğ edilen ödeme emirinin, aradan 10 (on) yıl geçtikten sonra, hangi nedenle olursa olsun, ilk yapılan tebligatın usulüne uygun olarak ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapıldığının sabit olması karşısında, yeniden tebliği yoluna gidilerek ilgilisine tebliğ edilmesinin, kesinleşmiş bir idari işlem niteliğinde olan tebligat işlemini yeniden canlandırmayacağından ve bu tebligat işlemi de davacıya yeni bir dava açma süresi ve yargı yoluna başvuru hakkı bahşetmeyeceğinden, esasının incelenemeyeceği davada, ödeme emri sanki ilk defa tebliğ edilmiş gibi Vergi Mahkemesince işin esası incelenerek verilen kararda hukuka uygunluk görülmediğinden, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.