Danıştay 7. Daire, Esas No: 2021/590, Karar No: 2022/165

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI : … Oto Servis ve Ticaret Limited Şirketi
(Eski Unvanı: … Oto Servis ve Ticaret Limited Şirketi)
VEKİLLERİ : Av. …
Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem : Davacı şirketin; kendi adına faturalandırdığı araçları kullanmadan izleyen tarihlerde nihai tüketicilere satmak suretiyle özel tüketim vergisi açısından muvazaalı kabul edilen işlemlerle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle 2013 yılının Mart, Mayıs, Temmuz, Eylül ilâ Aralık dönemleri için adına re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri ile dava dosyasına ek bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na göre (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için vergiyi doğuran olayın, bu malların ilk iktisabı olduğu, bu kapsamda, davacı tarafından da beyan edildiği üzere kendi adına fatura düzenlemek suretiyle yapılan araç satışı işlemlerinin gerçekte kullanma amacıyla değil distribütör firmanın teşvik primlerden faydalanmak amacıyla kayıt ve tescil edildiği, araçların davacı üzerine kayıtlı bulunduğu dönemde kullanıldığına ilişkin bakım onarım veya kiralamaya yönelik herhangi bir bilgi ve belgenin de ibraz edilmediği, vergiyi doğuran olayın davacı şirketçe kendi adına yapılan satış tarihinde değil, nihai tüketiciye yapılan satış tarihinde vuku bulmuş olacağından, davacı tarafından özel tüketim vergisini aşındırmak amacıyla kendi adına faturalandırdığından yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin 2013 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunda, kendi adına tescil ettirmek suretiyle aktifine aldığı araçları izleyen tarihlerde nihai tüketicilere satmak suretiyle özel tüketim vergisi açısından muvazaalı işlem gerçekleştirdiği ve vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin tespit edildiğinden bahisle, söz konusu araçlar için vergiyi doğuran olayın davacı şirket adına faturalandırılması esnasında değil, asıl kullanım amacıyla nihai tüketicilere satılması esnasında gerçekleştiği, bu nedenle araç satış tarihindeki özel tüketim vergisi oranlarının nihai tüketiciye satış bedeline uygulanması sonucu bulunan olması gereken özel tüketim vergisi üzerinden, önceden beyan edilerek ödenen özel tüketim vergileri mahsup edilmek suretiyle tespit edilen fark özel tüketim vergisi tutarlarının cezalı olarak tarh edilmesinin önerildiği; 4760 sayılı Kanun hükümleri uyarınca, (II) sayılı listede yer alan motorlu taşıtlar için verginin konusunun kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabı olduğu, vergiyi doğuran olayın ise ilk iktisabın gerçekleşmesi ya da malın teslim edilmesi olduğu, “İlk iktisab”ın değinilen Kanun’nun 2. maddesinin (b) bendi uyarınca, Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ya da müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerden iktisabını ifade ettiği, Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olan bu malların motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesinin de ilk iktisap olarak belirtildiği, buna göre özel tüketim vergisi bir defaya mahsus olarak alındığından, ilk iktisabında veya ithalinde özel tüketim vergisi ödenen malların daha sonraki teslimlerinde hesaplanmayacağı, kanun koyucu tarafından, 4760 sayılı Kanun’da motorlu araç ticareti yapanlara ilişkin olarak vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ilk iktisap sayılan haller arasında yer alan kullanılma, aktife alınma veya adlarına kayıt ve tescil ettirilme durumlarına ilişkin olarak özel tüketim vergisine tabi araçların sayısı ve türü yönünden herhangi bir sınırlama da yapılmadığı göz önüne alındığında, davacı şirketin ilk satış işlemini kendi adına gerçekleştirdiği ve araçları tescil ettirdiği, sonrasında nihai müşterilere satışını yaptığı, dolayısıyla vergi ziayına neden olan bir fiilinin bulunmadığı sonucuna varıldığından eksik ve varsayıma dayalı vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulü ile vergi mahkemesi kararının kaldırılmasından sonra cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan tarhiyatların yerinde ve hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Distribütör firmanın bayii olarak araçların ilk iktisap edeni olmalarına engel bir yasa hükmünün bulunmadığı, “kullanma halinin” vergi inceleme elemanı tarafından yanlış değerlendirildiği, tarhiyata esas alınan özel tüketim vergisi matrahının tespit usulünün de hatalı olduğu, 2014 ve 2015 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu yapılan işlemlerin muvazaalı bulunmadığı, özel tüketim vergisi yönünden mükerrer vergilendirmeye neden olunduğu, teşvik primi almak için yapılan kendi adlarına satışın, peçeleme veya vergiyi aşındırma olarak kabul edilemeyeceği, muvazaada üçüncü kişileri yanıltma amacının olduğu, davacının işlemlerinin muvazaalı olarak değerlendirilemeyeceği, nihai tüketiciye satışların da davacının kendi adına faturalandırma işlemlerinden çok uzun zaman sonra gerçekleştiği, kaldı ki davacı adına fatura düzenlenerek satın alma işlemi sırasında özel tüketim vergisi ödendiğinden vergi ziyaının bulunmadığı, nihai tüketiciye satışlar yönünden ticari veya vergisel bir avantajın olmadığı ileri sürülerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin; kendi adına faturalandırdığı araçları kullanmadan izleyen tarihlerde nihai tüketicilere satmak suretiyle özel tüketim vergisi açısından muvazaalı kabul edilen işlemlerle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle 2013 yılının Mart, Mayıs, Temmuz, Eylül ilâ Aralık dönemleri için adına re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 30. maddesinde re’sen vergi tarhı tanımlanarak defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısı ile ihticaca salih bulunmazsa ,verginin re’sen tarh olunacağı düzenlenmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade edeceğini, 4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde bu verginin mükellefinin kayıt ve tescile tabi araçların ticaretini yapanlar olduğu, 11. maddesinin 3. fıkrasında bu verginin matrahının; bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği, 14. maddesinin 2. fıkrasında ise özel tüketim vergisinin ilk iktisapla ilgili işlemlerin yapıldığı yer vergi dairesine beyan edilip ödeneceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava dosyasının eki klasörde yer alan Vergi İnceleme Raporunda; 2013 vergilendirme döneminde 57 araç satış işlemi için re’sen tarhı gereken özel tüketim vergisi tutarına yer verildiği, bunlardan 10 adet aracın önce … Servis Oto Onarım ve Yedek Parça Ticaret Anonim Şirketi adına ilk iktisap kapsamında satışının gerçekleştirildiği, daha sonra aynı araçların davacı adına tescil ettirildiği ve davacının da aynı gün veya aynı hafta içerisinde söz konusu 10 adet aracı nihai tüketicilere sattığının tespit edildiği, kalan 47 araç için davacının kendi adına fatura düzenlemek suretiyle satışını yaptığı ve izleyen tarihlerde nihai tüketicilere satarak özel tüketim vergisi açısından muvazaalı işlem gerçekleştirdiği, bunun vergi ziyaına sebebiyet verdiği sonucuna varılarak, nihai tüketicilere ilk iktisap kapsamında yapmış olduğu araç satış işlemlerine ilişkin satış fatura tarihleri ile ilgili dönemlerde Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca (II) sayılı listedeki araçlara uygulanan özel tüketim vergisi oranları belirlenerek satış fiyatı, olması gereken özel tüketim vergisi matrahı olarak belirlenip hesaplanan vergiden daha önce beyan edilen vergi de düşülmek suretiyle ziyaa uğratılan özel tüketim vergisinin her bir araç için ayrı ayrı hesaplandığı anlaşılmaktadır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (II) sayılı listede yer alan taşıtlardan kayıt ve tescile tabi olanlarda verginin konusuna giren işlem, bunların ilk iktisabıdır. İlk iktisap, kapsama giren taşıtların müzayede yoluyla veya motorlu araç ticareti yapanlardan kullanılmak üzere edinilmesidir. Buna göre taşıt, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından satılmak üzere satın alındığında, bu iktisap verginin konusuna girmeyecektir.
Uyuşmazlık konusu olayda, … Servis Oto Onarım ve Yedek Parça Ticaret Anonim Şirketine satılan araçların daha sonra davacı şirket tarafından tekrar alınarak aynı gün veya aynı hafta içerisinde
nihai tüketicilere satılması suretiyle muvazaalı işlem tesis edildiği açıktır. Bununla birlikte, diğer araçlar yönünden; davacı şirket temsilcisinin de kendi adına fatura düzenlemek suretiyle yapılan araç satışlarının gerçekte kullanma amacıyla kayıt ve tescil edilmediği, distribütör tarafından verilen teşvik primlerinden faydalanmak amacıyla yapıldığını beyan ettiği anlaşılmaktadır. Buna göre, davacı şirketin söz konusu araçları kendi adına tescil ettirdikten sonra yaptığı ilk satışın, gerçek anlamda aracın kullanma amacıyla satışı ve tescili olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla mükellef kurumun kendi adına satış işlemi fiktif bir işlemdir. İki satış işlemi arasında araçların kullanıldığına delil oluşturabilecek bakım onarım faturası, kiralama faturası ve benzeri tevsik edici belgelerin de ibraz edilmediği tespit edilmiştir.
Kanun koyucu ilk iktisap tanımıyla, araçların kullanılmak üzere satın alındığı aşamada özel tüketim vergisi doğmasını öngörmüştür. Bu itibarla, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinden hareketle araçların ilk iktisabının nihai tüketicilere yapılan teslimler olması nedeniyle bu aşamada oluşan vergi zıyaından ötürü re’sen tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte; hesaplanan matrahın hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmeyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 24/01/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.