Danıştay 7. Daire, Esas No: 2019/432, Karar No: 2021/5844

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Bakanlığı adına …Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Spor Malzemeleri Satış ve Pazarlama Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına 2017 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyanın kıymetine satın alma komisyonunun eklenmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyanı üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu kısmına vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın yasal faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla;olayda, davacı şirket ile …International BV’nin farklı tüzel kişiliklere sahip olmaları ve taraflar arasında imzalanan acentelik sözleşmesinde acenteye davacı adına sözleşme yapma yetkisi verilmiş olması ile aynı ve benzer faaliyet alanlarında bulunmalarının şirketlerin bağımsızlığına engel teşkil etmeyeceği, davacı firma tarafından, ithal edilecek ürünlerin belli standartlarda üretimini gerçekleştirecek üreticinin bulunabilmesi amacıyla üreticinin bulunduğu ülkede mukim komisyon acentesi olan ve davacı şirketin bu anlamda temsilcisi konumunda bulunan bir şirkete satış fiyatı üzerinden belli oranda hesaplanarak ödenen komisyon ücretinin niteliğinin, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27. maddesinin 4. fıkrasında tanımlandığı şekliyle, ithalatçının temsilcisine eşyanın satın alınmasında yurt dışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olan satın alma komisyonu olduğu ve bu komisyonun Kanun’un 28. maddesinin (e) bendinde açıkça belirtildiği üzere gümrük kıymetine dahil edilmeyeceğinin düzenlenmesi karşısında; ödemelerin ilişkili …grup şirketlerinden biri olan …International BV’ye yapılması ve ithal eşyasının satış koşuluna bağlı olarak satışı gerçekleştirilecek ithal eşyasının satış bedelinin belli bir yüzdesi şeklinde hesaplanması ile acenteye davacı adına sözleşme yapma yetkisinin verilmiş olmasının gerçek durumu değiştirmeyeceği, ihtirazı kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkukta ve tahakkuka vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı; paranın tasarrufundan yoksun kalınan süre için 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümlerine göre yasal faiz ödenmesinin icap ettiği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline ve fazladan ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ: Davacı şirket ile dava dışı aracı şirket arasında imzalanan satın alma acentelik sözleşmesi gereğince ifa edilen hizmetler karşılığı ödenen ücretin, 4458 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasında tanımlanan ve Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin 2.1 ve 17.1 sayılı İzah notlarında ayrıntıları belirlenen satın alma komisyonu niteliğinde olduğu ve ithal eşyasının ödenmiş veya ödenecek kıymetine ilave edilmeyeceği hususu açık olduğundan, sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmayan vergi dava dairesi kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına 2017 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyanın kıymetine satın alma komisyonunun eklenmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyanı üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu kısmına vaki itirazın zımnen reddine dair işlemi iptal eden ve fazladan ödenen tutarın yasal faiziyle iadesine hükmeden vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair vergi dava dairesi kararı temyiz edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendinde, 24. madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş, ancak alıcı tarafından üstlenilen satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliyenin ilave edileceği belirtilmiş, 4. fıkrasında, satın alma komisyonları; ithalatçının temsilcisine kıymeti belirlenecek eşyanın satın alınmasında yurtdışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olarak tanımlanmış ve 28. maddesinde, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırdedilebilmeleri koşuluyla satın alma komisyonları giderlerinin gümrük kıymetine dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın Önsözünde bu anlaşmanın taraflarının, Genel Anlaşmanın VII. maddesi hükümlerinin önemini kabul ve uygulamalarında daha fazla birlik ve kesinlik sağlamak için kurallar geliştirmeyi arzu ederek, keyfi ve fiktif gümrük kıymetlerinin kullanılmasını önleyen adil, yeknesak ve tarafsız bir gümrük kıymeti sisteminin gerekli olduğunu kabul edeceğini, 14. maddesinde, bu Anlaşmanın I. ekinde yer alan Notların, Anlaşmanın ayrılmaz bir parçası olduğu; 18. maddesinde ise tüm taraf ülke temsilcilerinden oluşacak bir Gümrük Kıymeti Komitesi kurulacağı ve Anlaşmanın II. Ek’inde tanımlanan sorumlulukları yerine getireceği, Anlaşmanın II. Ek’inde Teknik Komitenin görevlerinin taraf ülkelerce gümrük kıymeti sistemlerinin gümrük uygulamasından doğan özel teknik sorunları incelemek ve bildirilen olaylara bağlı olarak uygun çözümler konusunda tavsiyelerde bulunmak, bir taraf ülkenin veya Komitenin talebi üzerine ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesi ile ilgili her türlü konu hakkında gerekli bilgileri sağlayıp, görüş bildirmek olduğu ve bu tür bilgi ve görüşlerin; tavsiye, açıklama ve izah notları şeklinde olabileceği belirtilmiştir.
Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin GATT VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın 8. Maddesi Kapsamında Komisyon ve Tellâliyeye ilişkin 2.1 sayılı İzah notunda; “8. Maddenin Yorum notuna göre; “satın alma komisyonu”, ithalatçının, kıymeti belirlenen eşyanın satın alımında kendisini yurt dışında temsil etme hizmetine karşılık, temsilcisine ödediği ücret olarak tanımlandığı ve komisyonun bir satış sözleşmesinin tamamlanmasına katkıda bulunan aracılara yapılan ödeme olduğu, isim ve kesin fonksiyonlarına ilişkin hukuki düzenlemeler ülkeden ülkeye farklılık gösterse de komisyoncunun (aracı olarak da nitelenebilir) kendi adına fakat mutlaka temsil ettiği kişi hesabına eşya alım satımı yapan ve satıcıyı veya alıcıyı temsilen sözleşmenin tamamlanmasına katkıda bulunan, genellikle eşyanın fiyatının belli bir oranı olarak hesaplanan ücretinin komisyon olarak adlandırıldığı, alış komisyoncusunun, alıcı hesabına faaliyet göstereceği, satıcı bulacağı, satıcıya ithalatçının isteklerini ileteceği, numune toplayıp, eşyayı muayene edeceği ve bazı durumlarda eşyanın sigorta, nakliye, ambara alınma ve gönderilmesini üstleneceği, alış komisyoncusunun genellikle “satın alma komisyonu” olarak da adlandırılan ücretinin, ithalatçı tarafından, eşya için yapılan ödemeden ayrı olarak ödeneceği, bu durumda ithal eşyasının alıcısı tarafından ödenen komisyonun Madde 8.1(a)(i)’ye göre gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilemeyeceği” düzenlenmiştir.
Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin, satın alma komisyonları hakkındaki, alıcının bir aracıya ödediği ücretin hangi koşullar altında satın alma komisyonu olarak nitelenebileceği konusunda yol gösterir nitelikteki 17.1 sayılı İzah Notunda ise; söz konusu hizmetin varlığı ve gerçek niteliğini saptamaya yarayacak belgelerden biri olan, komisyoncunun eşyayı alıcının emrine amade kılarak görevini tamamlayıncaya kadar yerine getirmesi gereken faaliyetleri ve formaliteleri belirten, alıcı ile komisyoncu arasındaki aracılık sözleşmesi ile bu sözleşmenin gerçekliğini ispatlayan sipariş emirleri, teleks, akreditif, yazışmalar vb. diğer tevsik edici belgelerin ibrazı gerekeceği, sözleşme veya belgeler, aracının faaliyetlerinin gerçek niteliğini yansıtmaz ise satın alma komisyoncusunun 2.1 sayılı İzah Notunun 9. paragrafında belirtilen ve normalde bir satın alma komisyoncusu tarafından yerine getirilenlere ek bir risk alıp almadığı veya ek bir hizmet yerine getirip getirmediği, aracının satın alma komisyoncusu olarak gösterdiği faaliyet sonunda bir ücret almasından çok, eşyanın mülkiyetine sahip olmaktan doğan bir zarar veya kar elde etmesi gibi aracının kendi hesabına hareket ettiği ve/veya eşya üzerinde mülkiyetten doğan bir ayni hakka sahip olup olmadığına göre inceleme yapılması gerektiği, bununla birlikte, aracının sözleşmeyi tamamlayıp ve ithalatçıya eşyanın fiyatını ve kendi ücretini ayrı ayrı gösteren bir ikinci fatura düzenlemiş olmasının kendisini eşyanın satıcısı haline getirmeyeceği hususları tavsiye edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen düzenlemelere göre; 4458 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasında tanımlanan ve Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin 2.1 ve 17.1 sayılı İzah notlarında ayrıntıları belirlenen satın alma komisyonu niteliğindeki komisyonların ithal eşyasının ödenmiş veya ödenecek kıymetine eklenmeyeceği hususunda kuşku yoktur.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümünün, dava dışı aracı/acente şirkete ödenen satın alma komisyonunun gerçek niteliğinin Kanundaki düzenlemeye ve İzah notlarında belitilen hususlara uygun olup olmadığı yolunda yapılacak araştırma ile ulaşılacak sonuca bağlı olduğu açıktır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2014 yılında gerçekleştirdiği ithalatla ilgili olarak gümrük müfettişlerince yapılan inceleme sonucunda düzenlenen cevaplı raporda, beyannamede satın alma komisyonu olarak gösterilen tutarın katma değer vergisi matrahına eklenmek suretiyle beyan edilmesine karşın gümrük kıymetine ilave edilmediğinin tespit edildiği, söz konusu bedelin, satın alma komisyonu olarak değerlendirilemeyeceği, bu nedenle, gümrük kıymetine ilavesinin gerektiğinin ilgili gümrük müdürlüklerine bildirilmesi üzerine, davacının 2017 yılında gerçekleştirdiği ithalatlara ilişkin olarak, satın alma komisyonunun ihtirazı kayıtla beyan edilerek ödemesinden sonra bu kısma isabet eden gümrük ve katma değer vergileri tahakkukunun iptali ve faiziyle birlikte iadesi talebiyle yapılan başvurunun zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirket ile dava dışı aracı şirket arasında imzalanan satın alma acentelik sözleşmesinde, işin sahibi davacı şirketin satışını yaptığı eşyaların, dünya çapında bulunan imalatçılardan satın alınmasını kolaylaştırmak amacıyla, kendi adına faaliyet gösterecek bir satın alma acentesinin hizmetlerinden yararlanmak istediği, acentenin ifa edeceği hizmetler arasında; ilgili mallar için imalatçıları bulma ve imalatlar için düzenleme yapma, numune bulma ve bulduğu numuneleri işin sahibine gönderme, işin sahibi tarafından satın alma emri düzenlenmesi üzerine işin sahibinin talep ettiği şartlarda işin sahibi adına malları sipariş etme ve/veya satın alma, işin sahibi adına imalatçılar tarafından yapılan malların ödemesini yönetme, malzemelerin, parçaların ve malların hem imalat sırasında hem de tamamlandığında denetleme, işin sahibi tarafından istenen imalat standartlarına ve tedarik şartlarına uygunluğunu sağlama ve yeri geldiğinde bu şart ve standartlara sahip olmayan malları reddetme, zarar tazminine ilişkin işlemleri kolaylaştırma, gibi faaliyetlerin bulunduğu, ayrıca imalatçılara verilen siparişlerde mülkiyet hakkının ve risklerin direkt olarak işin sahibine geçeceği, acentenin mülkiyeti almayacağı, gerek görülmesi durumunda, malların sigortası ile işin sahibince uygun görülen herhangi bir yere nakliyesi ile kabul edilmeyen malların iadesinin organizasyonunu üstleneceği, imalatçılarla tüm münasebetlerinde satınalım acentesi olarak hareket edileceği ve bu kapsamda işin sahibi adına hareket ettiği her bir işlem değerinin %8,25’inin işin sahibi tarafından acenteye ödeneceği, düzenlenen faturada acenteye ödenen satınalım komisyonunun belirleneceği ve her seferde, imalatçı, fiyatlandırma, teslimat ve diğer ilgili mevzuların seçimine ilişkin nihai kararın işin sahibine ait olduğu hususlarında bir tartışma bulunmamaktadır.
Buna karşın, belirtilen hizmetler karşılığı ödenen ücretin, satın alma komisyonu olup olmadığı konusunda ihtilaf bulunmakla birlikte, satın alma/acentelik sözleşmesi ile alıcı hesabına hareket eden temsilci niteliğindeki aracı/acentenin yüklendiği işin niteliği, ifa edilen hizmetler, üstlenilen riskler, ithal eşyasının mülkiyetinin ve dolayısıyla alım satım anlaşmasından kaynaklanan kâr ve zararın aracı/acenteye geçmemesi ve sözleşme hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; Acente …İnternational Trading B.V. tarafından işin sahibi adına hareket ettiği her bir işlem değerinin %8,25’i oranında ödenen ücretin, 4458 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasında, ithalatçının temsilcisine kıymeti belirlenecek eşyanın satın alınmasında yurtdışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olarak tanımlanmış olan satın alma komisyonu niteliğinde olduğu ve ithal eşyasının kıymetine eklenmemesinin gerektiği sonucuna ulaşılmakla, istemin özeti kısmında yer alan gerekçeyle verilen vergi dava dairesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1….Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 20/12/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.