Danıştay 4. Daire, Esas No: 2019/3690, Karar No: 2022/1025

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Mekanik İmalat Mühendislik Sanayi ve Ticaret
Anonim Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, düzenlenen vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporuna dayanılarak 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesine istinaden gerçekleştirmiş olduğu bir kısım yatırım teşvik belgesi kapsamındaki teslimlerinin sahte belgelere dayandığı ve ayrıca sahte belge düzenleyip kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle re’sen tarh edilen 2013/9,10,11,12. dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması ve … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirketin tam istisna kapsamındaki ilişkili olan şirketlere yapmış olduğu teslimlere ilişkin faturaların sahte olduğundan haksız yere aldıkları KDV iadesinin geri alınması gerektiğinin anlaşılması üzerine davacı şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’ndaki tespitler dayanak alınarak tarhiyatların yapıldığının anlaşıldığı, olayda; davacı şirketin 2013 yılı defter ve belgelerinin ibrazı için düzenlenen 09/12/2016 tarihli yazının, şirketin işyeri adresi olan “… Mah. … Cad. … İş Merkezi No:… Çankaya/ANKARA” adresinde tebliğ edilemediği hususunun 213 sayılı Kanunun Tebliği düzenleyen hükümlerine uygun olarak tutanak haline getirilmemiş olduğu, 14/12/2016 tarihinde düzenlenen bilgi verme ve vergi inceleme tutanağı imzaya davet yazısının 16/12/2016 tarihinde, aynı adreste şirket yetkilisine ulaşılarak tebliğ edilebilmiş olması, 20/12/2016 tarihinde şirket yetkilisi …’nın müfettişliğe bizzat giderek, burada kendisine imzaya davet yazısının vergi inceleme tutanağı taslağının bir örneğiyle beraber dairede tebliğ edilmiş olması, davacı şirkete elektronik ortamda da tebligat yapılabilecekken bu yola gidilmemiş olması nedeniyle davacıya 2013 yılı defter belgelerini ibraz etmesi hususundaki yazının usulüne uygun tebliğ edilmediği sonucuna varıldığından, 2013 yılı defter ve belgeleri üzerinde inceleme yapılmadan harici verilerden hareketle fazla ve yersiz katma değer vergisi iadesi alınması amacıyla sahte belge düzenlendiği kabul edilmek suretiyle haksız yere iade alınan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk görülmediği, davacı şirket tarafından hakkında düzenlenen 13/12/2016 tarih ve 908/36 sayılı Vergi Tekniği Raporunun iptali istemine ilişkin olarak ise, anılan raporun, hazırlayıcı işlem niteliğinde, tek başına hukuksal sonuç doğurmayan, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliğinde olmadığı dolayısıyla vergi tekniği raporunun esasının incelenmesi olanağı bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın, kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, söz konusu defter ve belge isteme yazısının davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, davacı şirket adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, vergi inceleme raporunda ve bu raporlara dayanak alınan görüş ve öneri raporunda davacının kanuni temsilcisinin ortak ve yöneticisi olduğu, sevk ve idaresindeki 20 ilişkili firma ile haksız ve fazla KDV iadesi alabilmek için Ba ile ithalatı varmış gibi gösterildiği, incelemeye alındıktan sonra ise ilişkili oldukları firmalardan alımlarını kayıt ve beyanlarından çıkarmaya çalıştıkları, HES projelerinde fiili tespitler yapıldığı ve teslimi yapıldı gözüken malzemelerin kullanılmadığının görüldüğü, firmaların adına kayıtlı araç bilgisi olmadığı, firmaların kendi aralarında piyasadan mal almadan faturalaştıkları, organizasyon dahilinde komisyon geliri amacı olmaksızın fakat fazla ve haksız katma değer vergisi iadesi almak amacıyla sahte belge düzenleme faaliyetini yürüttüğünün anılan raporlarla tespit edildiği belirtilerek kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29.maddesine göre; mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği belirtilmiş, aynı Kanunun 34/1. maddesinde; yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmış, 13/d maddesinde ise yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimlerinin teslim ve hizmetlerin vergiden müstesna olduğu (şu kadar ki yatırım teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir…) hükmüne yer verilmiş, 32. maddesinde ise; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11, 12, 13, 14 ve 15. Maddeleri uyarınca (tam istisna) vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur. ” şeklinde kurala bağlanmıştır.
1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre makine ve cihazlar, üretimde kullanılan her türlü makina ve cihazlarla bunların eklentilerinin bu amaçla kullanılan taşıma gereçlerinin vergiden müstesna olan anılan kanunun 13/d. maddesindeki yatırım teşvik belgesi kapsamında olan makine ve teçhizat olduğu belirtilmiş, söz konusu istisna yönünden makina ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetleri ifade ettiği, istisnadan faydalanılabilmesi için o malın yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması ve makine- teçhizat niteliği taşıması bu makine- teçhizatın kullanıldığı faaliyetlerin tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan ilemlerden oluşması gerektiği belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinde; bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların belgelendirilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiş, 229. maddesinde de ispatlayıcı kağıtlardan en başta gelenin, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı gösteren emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Bilindiği üzere, hizmetin ifası veya mal tesliminin gerçekliğinin yanısıra, faturaların malı bizzat teslim eden veya hizmeti gerçekleştiren tarafından düzenlenmesi geçerliliği yönünden zorunludur.
Yukarıda yer verilen kanun maddeleri ve mevzuatın birlikte değerlendirilmesinden, vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili faturalarda vb. gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edileceği anlaşılmaktadır. Ayrıca alış belgelerindeki katma değer vergisinin indirime konu edilebilmesi için alış faturası veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi, belgelerin usulünce defterlere kaydedilmesi bunun yanısıra söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2011, 2012,2013, 2014 ve 2015 yılı hesap ve işlemlerinin 6736 sayılı Kanun’un 5/3-e bendi gereğince, artırım talebinde bulunulan dönemler için iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklı olduğundan, katma değer vergisi iadesi ile sınırlı olarak incelenmesi üzerine düzenlenen vergi tekniği, vergi inceleme ve görüş öneri raporlarının davacı hakkında yapılan cezalı tarhiyatların dayanağını oluşturduğu görülmektedir.
Olayda, tarhiyat dönemi olan 2013/9,10,11,12 dönemlerine dayanak olarak 30/03/2016 tarih ve 211/4 sayılı Görüş ve Öneri Raporu, 20/01/2017 tarihli ve 908/1 sayılı Vergi Tekniği Raporu ile 908/3 sayılı Vergi İnceleme Raporlarının düzenlendiği, sözü edilen Vergi Tekniği Raporunda özetle; 13/07/2007 enerji projelerine yönelik mühendislik ve danışmanlık faaliyetinde bulunacağından bahisle mükellefiyet tesis ettirdiği, 09/12/2009 tarihli ve 908/109/26 sayılı 2013 yılı defter ve belge isteme yazısının şirketin adresi ile kanuni temsilcisi …’nın mernis adresine gönderildiği şirket yetkilisi olmadığından görüşme mektubu bırakıldığı ancak görüşmeye icabet edilmediği, 2013 yılı için kanuni süresinden sonra düzeltme KDV beyannameleri verildiği, .davacı şirketin, 2013 yılında haksız yere ve fazladan aldığı belirtilen KDV iadesi ile ilgili olarak ilişkili 20 firma ile birlikte organizasyon halinde 2011 yılından başlayan faaliyetlerinin tespit ve değerlendirmeler de gözetilerek incelendiği, davacının 2013,2014 ve 2015 hesap dönemlerinde 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 13/d maddesine istinaden gerçekleştirmiş olduğu yatırım teşvik kapsamındaki teslimlerinden doğan katma değer vergisi alacağı nedeniyle incelenmesi istenilmiş, yapılan incelemede; 3065 sayılı Kanunun 13/d maddesi kapsamında ilişkili şirketler adına düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı, düzenlediği faturaların sahte olduğu, ilgili dönemlerde ilişkili şirketlerin oluşturdukları organizasyon kapsamında birbirlerine yüksek tutarlı faturalar düzenleyerek haksız ve fazladan KDV iadesi alınmasının amaçlandığı, yatırım teşvik belgeli olan mükellefin, ilişkili firmalardan alınan ve yasal defterlerinde yapılmakta olan yatırımlar hesabına alınan, KDV hesaplanmadan yapılan teslimlerin gerçeği yansıtmadığı, mükellef şirketin tam istisna kapsamında ilişkili şirketlere tam istisna kapsamında teslimleri nedeniyle düzenlenen faturalarının tamamının sahte olduğu ve dava konusu dönemlere dair iade taleplerinin tamamen reddedilmesi gerektiği ve haksız yapılan iade işlemi için de 213 sayılı Kanun’un 30/6. maddesi uyarınca geri alınması gerektiği tespit ve önerilerine yer verilmiştir.
Olayda 2013 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi için defter ve belge istenilmesine dair 09/12/2016 tarih ve 109-26 sayılı yazının, usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği gerekçesi ile karar verilmiş ise de; tarhiyatın nedeninin, defter ve belge ibraz etmemeden kaynaklamnadığı tam istisna kapsamında yapılan teslimlere ilişkin olarak, ilişkili firmalarla birbirlerine sahte belge düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız ve fazladan katma değer vergisi iadesi olduğu, dolayısıyla 2014 ve 2015 dönemlerine ilişkin bu dosyadaki raporlarda da dayanak alınan 30/03/2016 tarihli ve 211/4 sayılı görüş ve öneri raporunun dönemleri farklı olsa da düzenlendiği tarihin bu dosya konusu vergi tekniği raporu ile inceleme raporundan öncesi olduğu ve davacı firmanın ortakları ve yöneticileri ile ilişkili firmaların yöneticilerinin aynı kişiler olduğunu, aradaki organizasyonu şematik olarak 2014 yılı öncesi hakkında da bir takım veri ve tespitleri içerdiği, davacının inceleme konusu dönemleri ve faaliyetlerinin bütünsel anlamda örüntü oluşturduğu ve birbirinden bağımsız değerlendirilemeyeceği izahtan varestedir.
Bu nedenle söz konusu raporlar değerlendirilerek karar verilmesi gerektiğinden vergi mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının kaldırılması istemin reddeden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.