Danıştay 3. Daire, Esas No: 2020/1770, Karar No: 2022/1709

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Makine Metal Yedek Parça İnşaat Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun esas alındığı vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılı için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamalar, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğini gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak ihbarnamelerde geçici verginin aranmayacağı, gecikme faizi hesaplanabilmesi için zorunlu olarak yer aldığı belirtildiğinden davanın bu kısmı hakkında karar verilemeyeceği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi aslı hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına isabet eden tutarın önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan haricindeki kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmayacağı, yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği ve vergi idaresince, mükellefin gerçek faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği belgelerin sahte olduğu tespitinden sonra daha önce beyan edilerek tahakkuk ettirilmiş bulunan verginin, sahte fatura düzenleme faaliyeti nedeniyle hesaplanan vergiden düşülmesi ya da daha önce beyan ve tahakkuk ettirilen fiktif vergi terkin edildikten sonra cezalı tarhiyat yapılmasının mükerrer vergilendirmeyi önleyeceği gibi hakkaniyete de daha uygun düşeceği, dava konusu olayda ise bu husus göz ardı edilerek yapılan tarhiyatın, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu gerekçesiyle istinaf başvurusu belirtilen hususlar yönünden kabul edilerek ilgili hüküm fıkraları kaldırıldıktan sonra geçici vergi yönünden karar verilmesine yer olmadığı dair hüküm fıkrası; geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına isabet eden tutarın önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra değinilen kısımlar kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde eden davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin 2017 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporu ile komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinin saptanması üzerine Danıştay’ın yerleşik hale gelen kararları uyarınca %2 oranından hareketle hesaplanan komisyon gelirinin dönem matrahına ilave edilmesi suretiyle yeniden oluşturulan gelir tablosuna göre adına dava konusu vergilerin salındığı ve cezaların kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re’sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re’sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi aslı ile geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının,üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına isabet eden tutarın önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi aslı ile geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kabulüne,
4. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına isabet eden tutarın önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 11/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Davacının sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.