Danıştay 3. Daire, Esas No: 2019/6500, Karar No: 2022/1644

TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) …
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılarak mal varlığı hazineye intikal ettirilen, ticaret sicil kaydı terkin edilerek mükellefiyeti ve tüzel kişiliği sonlandırılan … Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi’ne ait yatırım teşvik belgesinin iptali üzerine söz konusu belge kapsamda yararlanılan kurumlar vergisi indiriminin geri alınması amacıyla takdir komisyonu kararına dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla 2012/Temmuz-2013/Haziran özel hesap dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması ve değinilen komisyon kararının iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Yatırım teşvik belgesinin iptali işleminin hukuka uygun olduğu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin 2. fıkrasına göre uygulamadan yararlanılabilmek için yatırımın tamamlanmasının gerektiği, 5. fıkrasına göre ise aynı maddenin ikinci fıkrasındaki şartların sağlanamadığının tespit edilmesi üzerine indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilerin vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacağı, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin yatırım teşvik belgesinin iptali ve içinde bulunduğu durum göz önüne alındığında yatırımın tamamlayamayacağı ve davacının tarhiyatın ilgili bulunduğu dönemde şirketin yönetim kurulu üyesi olduğu anlaşıldığından bahsedilen Kanun hükmü gereğince yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı aynı düzenlemeye göre bu kapsamda yapılacak tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanamayacağı, takdir komisyonu kararlarının dava konusu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliği taşımadığı gerekçesiyle dava; kurumlar vergisi yönünden esası incelenmek suretiyle takdir komisyonu kararı yönünden ise incelenmeksizin reddedilmiş, vergi ziyaı cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, tarhiyatın ancak vergi incelemesi sonucuna göre yapılabileceği, takdir komisyonun matrah takdir etme yetkisinin olmadığı, takdir komisyonu kararının dayanağı bilgi ve belgeler tebliğ edilmediğinden takdir edilen matrahın dayanağının bulunmadığı, ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliği sona eren şirketlerle ilgili tarhiyatın kanuni temsilciler adına yapılabileceğine yönelik yasal dayanak bulunmadığı, iç genelge esas alınarak tarhiyat yapılmasının verginin yasallığı ilkesine aykırı olduğu, mükellefiyet sona eren şirketle ilgili tarhiyatın ancak on kanuni temsilci adına yapılabileceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının kanuni temsilcisi olduğu … Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi’ne ait yatırım teşvik belgesinin iptali üzerine bu kapsamda yararlanılan teşviklerin geri alınması amacıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı, davacının ilgili dönemde şirketin yönetim kurulu üyesi olması nedeniyle müteselsilen sorumluluğunun bulunduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz taleplerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

NCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ve ticaret sicilinden re’sen terkin edilen şirkete ait yatırım teşvik belgesinin iptali üzerine söz konusu belge kapsamda yararlanılan kurumlar vergisi indiriminin geri alınması amacıyla takdir komisyonu kararına dayanılarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re’sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi’nin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı ve ticaret sicilinden re’sen terkin edildiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydı re’sen silinen şirket kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında salınan vergi hukuka uygun düşmediğinden Vergi Mahkemesince davanın, söz konusu vergi yönünden reddi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun’nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.
Davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.